Formwechsel einer eingebrachten GmbH in eine KG als Sperrfristverletzung i.S. des § 22 Abs. 2 UmwStG

Als Klägerin trat im Verfahren eine GmbH & Co. KG auf, an der zwei natürliche Personen als Kommanditisten zu 90 % bzw. 10 % und eine Verwaltungs GmbH ohne vermögensmäßige Beteiligung als Komplementärin beteiligt waren. Zugleich waren die Kommanditisten zu 98 % bzw. 2 % Anteileigner der U-GmbH und der UB-GmbH; die Anteile hielten sie jeweils im Sonderbetriebsvermögen der KG. Zwischen der KG und der UB-GmbH bestand eine Betriebsaufspaltung, in deren Rahmen die KG als Besitzgesellschaft fungierte und die UB-GmbH als Betriebsgesellschaft. 

Im Zuge einer Kapitalerhöhung auf Ebene der U-GmbH brachten die beiden Kommanditisten ihren jeweiligen Anteil an der UB-GmbH in die U-GmbH ein. Am Tag der Einbringung wurde zudem durch die Gesellschafterversammlung der UB-GmbH, an der nunmehr die U-GmbH und die UB Verwaltungs GmbH beteiligt waren, ein Formwechsel der UB-GmbH in eine KG zu Buchwerten beschlossen. In diesem Rahmen nahm die U-GmbH die Stellung einer Kommanditistin ein und die UB Verwaltungs GmbH die Stellung der vermögenmäßig nicht beteiligten Komplementärin. 

Im Januar des übernächsten Jahres beantragte die U-GmbH sodann einen Buchwertansatz der Einbringung der Anteile an der UB-GmbH in die U-GmbH, da diese die Voraussetzungen für einen qualifizierten Anteilstausch i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erfüllte.  
Im Zuge der Betriebsprüfung stimmte das zuständige Finanzamt dem Buchwertansatz nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG zu. Es erachtete den vollzogenen Formwechsel jedoch als Sperrfristverletzung i.S. des § 22 Abs. 2 UmwStG. Unter Bezugnahme auf Tz. 00.02 des Umwandlungssteuererlasses („UmwStE“) vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass ein heterogener Formwechsel einer Veräußerung der Anteile an der U-GmbH gleichgestellt sei und zu einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung führe.

Gleichstellung eines heterogenen Formwechsels mit einer Veräußerung i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
Als Veräußerung gelte nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich die entgeltliche  Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf einen anderen Rechtsträger. Aber auch tauschähnliche Vorgänge seien einer Veräußerung des von § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG angesprochenen eingebrachten Anteils gleichzustellen, auch wenn die betreffende Transaktion nicht sämtliche Tatbestandsmerkmale eines „vollwertigen“ Austauschs von Leistung und Gegenleistung aufweise, so das FG Münster. Folglich qualifiziere nach der Rechtsprechung des BFH u.a. auch ein Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft als tauschähnlicher Vorgang im o.g. Sinne (vgl. BFH, Urteil vom 18.11.2020, Az. I R 25/18, BStBl. II 2021, 732).

Unter Bezugnahme auf Tz. 00.02, 22.07 und 22.23 des UmwStE erachtet das FG Münster auch den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft, an der die zuvor eingebrachten Anteile bestehen, in eine Personengesellschaft als tauschähnlichen Vorgang, der eine Verletzung der Sperrfrist des § 22 Abs. 2 UmwStG zur Folge hat. Das FG bekräftigt seine Entscheidung u.a. unter Bezugnahme auf die Erwägungen im bereits oben zitierten BFH-Urteil vom 18.11.2020.

Bei einer rein zivilrechtlichen Betrachtungsweise wäre die vom FG Münster – wenn auch nicht vollständige – angenommene Gleichstellung des heterogenen Formwechsels mit einem Veräußerungstatbestand schwer nachvollziehbar. Steuerlich ist allerdings das Argument, dass eine Veräußerung i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG vorliege, weil die übernehmende Gesellschaft (hier: U-GmbH) die eingebrachten Anteile an der UB-GmbH im Gegenzug für die neuen gewährten Anteile an der Personengesellschaft hingegeben habe, nachvollziehbar. 

Keine Rechtfertigung für eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG oder eine teleologische Erweiterung des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 Hs. 2 UmwStG
Eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 2 Satz1 UmwStG bzw. eine telelogische Erweiterung des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 Hs. 2 UmwStG zieht das FG Münster zwar in Betracht, verwirft letztlich jedoch beide Erwägungen mangels entsprechender Rechtfertigung für ein solches Vorgehen.

In der Rechtsprechung des BFH hätten telelogische Aspekte vor dem Hintergrund des § 22 UmwStG als Missbrauchsvermeidungsnorm bislang keine Berücksichtigung gefunden. Vor diesem Hintergrund hat auch das FG Münster insbesondere der Beibehaltung des steuerlichen Status der weiterhin im Körperschaftsteuerregime verstrickten Wirtschaftsgüter der formgewechselten Kapitalgesellschaft kein derartiges Gewicht beigemessen, dass dieses Argument eine entsprechende teleologische Reduktion rechtfertigen könnte. 

Denn zum einen habe der Gesetzgeber mit § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 Hs. 2, Abs. 2 Satz 6 UmwStG eine detaillierte Regelung geschaffen, die den Anwendungsbereich des § 22 Abs. 2 UmwStG konturieren solle, jedoch nur für Einbringungsfälle und nicht für Verschmelzungen oder einen Formwechsel gelte. Zum anderen mangele es an einer planwidrigen Regelungslücke, da der Gesetzgeber in § 22 Abs. 2 Satz 6, Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG einen Ersatzrealisationstatbestand u.a. für die Auflösung und Abwicklung der Kapitalgesellschaft, an der die eingebrachten Anteile bestehen, vorgesehen habe und sich dieser Norm entnehmen lasse, dass auch der Untergang einer Kapitalgesellschaft – und der damit einhergehende Wegfall einer Besteuerungsebene – als Sperrfristverletzung qualifizieren kann.

Kein Verzicht auf die Besteuerung aus Billigkeitsgründen
Auch für einen Verzicht auf die Besteuerung des Einbringungsgewinns II aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO sieht das FG Münster keinen durchgreifenden Grund.

Das FG Münster äußert vor dem Hintergrund von Tz. 22.23 UmwStE bereits grundsätzliche Bedenken hinsichtlich einer von den gesetzlichen Vorgaben abweichenden Steuerfestsetzung. Die Frage kann jedoch i.E. dahinstehen, da der Standpunkt des zuständigen Finanzamtes, dass die gesetzgeberische Entscheidung, den Formwechsel nicht ausdrücklich von einer sperrfristverletzenden Wirkung im Rahmen des § 22 UmwStG auszunehmen, nicht durch eine Billigkeitsmaßnahme unterlaufen werden solle, aus Sicht des Gerichts ermessenfehlerfrei erscheint.
Des Weiteren pflichtet das FG Münster dem zuständigen Finanzamt bei, dass der Fall eines Formwechsels mit den in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG enthaltenen Ausnahmetatbeständen nicht in jeder Hinsicht vergleichbar sei wie von Tz. 22.23 UmwStE ausdrücklich gefordert.

Ergebnis
Zwar kann man die Argumentation des FG Münster sicherlich im Ergebnis nachvollziehen, wenngleich es u.E. durchaus diskussionsfähig ist, dass eine Entgeltlichkeit bei einem heterogenen Formwechsel angenommen wird. 

Es ist aber im Lichte der BFH-Rechtsprechung zu § 22 UmwStG nicht unwahrscheinlich, dass der BFH unter Berücksichtigung der Argumente des Wegfalls einer Besteuerungsebene und der Gewährung neuer Anteile an der Personengesellschaft der Auffassung des FG Münster folgen könnte. Aus Gründen der Rechtssicherheit sollte daher von entsprechenden Gestaltungen abgesehen werden. Möglich bleiben jedoch auch während der siebenjährigen Sperrfrist weiterhin Einbringungsvorgänge i.S. der §§ 20 und 21 UmwStG zu Buchwerten (vgl. § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG).