Update: Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) vom Bundestag verabschiedet

Der folgende Beitrag gibt lediglich einen Überblick über die Änderungen, die die nunmehr vom Bundestag beschlossene Fassung gegenüber dem ursprünglichen Regierungsentwurf vom 24. März 2021 aufweist. Hinsichtlich eines Gesamtüberblicks über die Kernpunkte des KöMoG dürfen wir auf unseren Beitrag vom 1. April 2021 verweisen: Kernpunkte des geplanten Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG)

I. Einführung einer Option zur Körperschaftsteuer (§ 1a KStG-E)

Die an § 1a KStG-E in der nunmehr vom Bundestag verabschiedeten Fassung im Vergleich zum Regierungsentwurf vorgenommenen Änderungen sind weitestgehend formeller bzw. technischer und klarstellender Natur; die wichtigsten inhaltlichen Änderungen betreffen die nunmehr erfolgte explizite Klarstellung des Zeitpunktes der erstmaligen Optionsausübung in § 34 Abs. 1a KStG-E sowie die in § 50d Abs. 14 EStG-E vorgesehene Regelung zur Vermeidung potenzieller Qualifikationskonflikte im Kontext des Internationalen Steuerrechts.

1. Überblick über die formellen bzw. technischen Änderungen

Die formalen Anforderungen an die Optionsausübung haben in § 1a Abs. 1 Satz 2 bis 5 KStG-E in der aktuell vorliegenden Fassung noch einmal eine deutliche Konkretisierung erfahren: So wurden die Frist zur Antragstellung nunmehr auf spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres, für das die Option erstmals gelten soll, vorverlegt und die Form der Antragstellung verbindlich festgelegt sowie die Regelungen in Bezug auf das für die Bearbeitung des Antrags zuständige Finanzamt konkretisiert.

Die in § 1a Abs. 2 Satz 3 Hs. 2 KStG-E vorgenommene Änderung des Verweises auf die Nichtanwendbarkeit von § 9 Satz 3 UmwStG – anstelle des bislang in Bezug genommenen § 20 Abs. 5 Satz 2 und 3 und Abs. 6 UmwStG – zwecks Ausschluss einer steuerlichen Rückwirkung im Hinblick auf die Optionsausübung ist lediglich dogmatischer bzw. technischer Natur und wirkt sich inhaltlich nicht aus. Gleiches gilt für die in § 1a Abs. 4 KStG-E vorgenommenen Änderungen.

2. Klarstellung in Bezug auf den Zeitpunkt der erstmaligen Ausübung des Optionsrechts in § 34 Abs. 1a KStG-E

Die Unsicherheiten, die auf Grundlage des Regierungsentwurfs im Hinblick auf die erstmalige Ausübung des Optionsrechts nach § 1a KStG-E bislang dahingehend bestanden haben, dass eine Optionsausübung bereits vor dem Inkrafttreten des Gesetzes erforderlich gewesen wäre, wenn von dem Optionsrecht bereits zum 1. Januar 2022 Gebrauch gemacht werden soll, wurden in der vom Bundestag beschlossenen Fassung des Gesetzesentwurfs nunmehr beseitigt.

Vorgesehen ist die Einfügung einer konkreten Anwendungsregelung in Gestalt eines neuen § 34 Abs. 1a KStG-E, der eine Antragstellung bereits im VZ 2021 ermöglicht, so dass die Option nunmehr zweifelsohne für nach dem 31. Dezember 2021 beginnende Wirtschaftsjahre erstmalig ausgeübt werden kann.

Diese gesetzgeberische Klarstellung ist ausdrücklich zu begrüßen, da hinsichtlich der bislang vorgesehenen Regelung, des Inkrafttretens der Neuregelungen zum 1. Januar 2022 bei gleichzeitiger Ermöglichung der Ausübung des Optionsrechtes erst für nach dem 31. Dezember 2022 beginnende Wirtschaftsjahre, die Annahme eines gesetzgeberischen Versehens naheliegend war und durch die in § 34 Abs. 1a KStG-E getroffene Regelung nunmehr entsprechende Rechtssicherheit geschaffen wird.

3. Vermeidung weißer Einkünfte durch § 50d Abs. 14 EStG-E

Die zweite wesentliche Änderung im Vergleich zum ursprünglichen Regierungsentwurf liegt in der Einfügung eines neuen § 50d Abs. 14 EStG-E, der dem Gläubiger der Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft eine Entlastung von der Kapitalertragsteuer versagt, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen (vgl. § 50d Abs. 14 Satz 1 EStG-E). In der Folge wird auch das Besteuerungsrecht hinsichtlich etwaiger Veräußerungsgewinne aus der Veräußerung von Anteilen an der optierenden Gesellschaft Deutschland zugewiesen, wenn die betreffenden Veräußerungsgewinne im anderen Staat aufgrund eines Qualifikationskonfliktes nicht der Besteuerung unterliegen (vgl. § 50d Abs. 14 Satz 2 EStG-E).

Die als sog. Treaty Override ausgestaltete Regelung soll ausweislich der Gesetzesbegründung unbesteuerte (sog. „weiße“) und niedrig besteuerte Einkünfte bei Internationalen Qualifikationskonflikten verhindern. Schüttet eine in Deutschland ansässige optierende Gesellschaft nämlich z. B. Gewinne an eine ausländische Kapitalgesellschaft (mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in einem DBA-Staat) aus und vollzieht der ausländische Staat die deutsche Qualifikation der optierenden Gesellschaft als Kapitalgesellschaft nicht nach, sondern besteuert er diese transparent, so stellt die Ausschüttung aus deutscher Sicht eine Dividende dar, für die Art. 10 Abs. 1 OECD-MA das Besteuerungsrecht grundsätzlich dem ausländischen Staat zuweist, während sie aus Sicht des ausländischen Staates als Unternehmensgewinn i.S. des Art. 7 OECD-MA zu qualifizieren ist und somit im ausländischen Staat nicht der Besteuerung unterliegen würde. In dieser Konstellation versagt § 50d Abs. 14 Satz 1 EStG-E der ausländischen Gesellschaft nunmehr die Entlastung von der Kapitalertragsteuer, um zu vermeiden, dass die Ausschüttung nicht bzw. zu niedrig besteuert wird.

Die Schließung dieser Besteuerungslücke ist aus Sicht des Fiskus konsequent; mit dieser Maßnahme soll ausweislich der Gesetzesbegründung ausdrücklich einem Anliegen des Bundesrates entsprochen werden.

Bedauernswert ist u. E. jedoch, dass der Gesetzgeber sich offensichtlich dagegen entschieden hat, weitere Unklarheiten an den Schnittstellen zum Internationalen Steuerrecht zu beseitigen. Insbesondere hat er den umgekehrten Fall eines positiven Qualifikationskonflikts, d. h. eine potenzielle Doppelbesteuerung, die durch die Optionsausübung ausgelöst wird, nicht geregelt. In diesem Kontext sei auf die Anregung des Bundesrates in seiner Stellungnahme vom 7. Mai 2021 (BR-Drucks. 244/21 (Beschluss)) hingewiesen. Der Bundesrat hatte indes die Frage aufgebracht, wie sichergestellt werden kann, dass die optierende Gesellschaft im Hinblick auf ein DBA abkommensberechtigt ist und somit Abkommensschutz genießt.

Des Weiteren hat der Bundesrat in seiner Stellungnahme vom 7. Mai auch eine weitergehende Prüfung dahingehend angeregt, ob eine optierende Gesellschaft vom persönlichen Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-Richtlinie und der Zins- und Lizenzrichtlinie erfasst werden soll. Außerdem wurde z. B. die Frage aufgeworfen, wie im Inland gebildete stille Reserven bei Mitunternehmern im Ausland im Zuge der Optionsausübung behandelt werden sollen, d. h. wie das Verhältnis zu § 6 AStG und §§ 4 Abs. 1 Satz 3, 16 Abs. 3a EStG im Einzelnen auszugestalten ist.

Es wäre wünschenswert gewesen, dass der Gesetzgeber die Reform des Körperschaftsteuerrechts dazu genutzt hätte, das Optionsmodell direkt auf ein solides Fundament zu stellen. Da dies in der Kürze der Zeit – und vor allem auch in Anbetracht der Komplexität einer Vielzahl der sich aus der Schaffung der Optionsmöglichkeit ergebenden Folgeprobleme – jedoch kaum möglich war, ist bereits jetzt absehbar, dass § 1a KStG-E (und mit ihm im Zusammenhang stehende Regelungen) zeitnah Gegenstand von weiteren Korrekturgesetzen sein dürften bzw. ergänzender Regelungen durch begleitende BMF-Schreiben bedürfen werden.

4. Exkurs: Nunmehr explizit (teilweise) Versagung der Begünstigungsregelungen der §§ 5 und 6 GrEStG für optierende Gesellschaften

Eine wesentliche – und insbesondere auch für die Beratungspraxis relevante – Neuregelung stellen die im Regierungsentwurf noch nicht vorgesehenen Folgeänderungen im Hinblick auf die §§ 5 und 6 GrEStG dar.

Durch die vom Bundestag beschlossenen Ergänzungen des § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG wird die Anwendbarkeit der für Personengesellschaften geltenden Begünstigungsregelung für die Fälle ausgeschlossen, in denen das Grundstück auf eine Personengesellschaft übertragen wird, die vor weniger als fünf Jahren – bzw. nach Inkrafttreten der Grunderwerbsteuerreform vor weniger als zehn Jahren – nach § 1a KStG-E zur Körperschaftsbesteuerung optiert hat. Zudem gilt die Ausübung der Option nach § 1a KStG nach § 5 Abs. 3 Satz 3 GrEStG-E nunmehr ausdrücklich als Verminderung des Anteils des Veräußerers an Vermögen der Gesamthand, wenn die Option innerhalb der Fünf- bzw. Zehn-Jahres-Frist ausgeübt wird. Spiegelbildlich schließt § 6 Abs. 3 Satz 3 GrEStG-E die Anwendbarkeit von § 6 Abs. 1 GrEStG aus, wenn ein Grundstück von einer Gesamthand auf eine Gesellschaft übertragen wird, die vor weniger als fünf – bzw. demnächst zehn – Jahren nach § 1a KStG-E optiert hat.

Ausweislich der Gesetzesbegründung handelt es sich bei den in Bezug auf § 5 GrEStG getroffenen Neuregelungen um konstitutive Regelungen, da das GrEStG in Folge der Maßgeblichkeit des Zivilrechts für Zwecke dieses Gesetzes grundsätzlich von der Anwendbarkeit der genannten Normen auf optierende Gesellschaften ausgeht, was in der Folge jedoch (missbräuchliche) Steuergestaltungen ermöglichen würde. Zugleich stellt der Gesetzgeber jedoch klar, dass die Fiktion des § 5 Abs. 3 Satz 3 GrEStG-E nur bei Anwendung des § 5 Abs. 3 Satz 1 GrEStG gelten solle; im Übrigen bleibe die zivilrechtliche Beteiligung am Vermögen der Gesamthand bei der Anwendung des GrEStG im Rahmen von weiteren Übertragungen bestehen. Die in § 5 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 GrEStG-E vorgesehenen Änderungen betreffen den Fall, dass zunächst nach § 1a KStG-E optiert wird und danach das Grundstück auf die Gesamthand übertragen wird; dies solle der Bildung von Vorratsgesellschaften entgegenwirken. Auch die in § 6 Abs. 3 Satz 3 GrEStG-E enthaltene Neuregelung verfolgt diesen Zweck, allerdings für die Konstellationen, in denen das Grundstück von einer Gesamthand auf eine optierte Gesellschaft übertragen wird.

Im Rahmen der Abwägung des Für und Wider der Optionsausübung nach § 1a KStG-E ist somit aus Beratersicht auch zwingend die Erwägung miteinzubeziehen, ob die Optionsausübung zu einem grunderwerbsteuerauslösenden Vorgang führt und ob die dadurch ggf. ausgelöste Grunderwerbsteuer die sich im Zuge der Optionsausübung ergebenden steuerlichen Vorteile nicht überwiegt.

II.    Ersatz der Ausgleichsposten bei organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen (§ 14 Abs. 4 KStG) durch eine sog. Einlagelösung

Die bzgl. § 14 Abs. 4 KStG vorgesehenen Änderungen wurden unverändert aus dem Regierungsentwurf übernommen; gleiches gilt im Wesentlichen auch für die in § 34 Abs. 6e KStG-E vorgesehenen Reglungen betreffend die zwingende ertragswirksame Auflösung etwaiger passiver Ausgleichsposten ab dem 1. Januar 2022.

In dieser Hinsicht bleibt es somit bei unserer in Bezug auf § 34 Abs. 6e KStG-E bereits geäußerten Kritik, dass die hieraus folgende Fiktion der Veräußerung einer Organbeteiligung mit der Folge einer (begünstigten) zwangsweisen Versteuerung u. E. zu weit greift und die Bildung einer Rücklage zur Abmilderung der Steuerbelastung aufgrund des vorgesehenen zehnjährigen Auflösungszeitraums nicht geeignet erscheint, ungerechtfertigte Steuerbelastungen adäquat zu vermeiden.

III.    Globalisierung des Umwandlungssteuergesetzes in Bezug auf die Umwandlung von Körperschaften (§ 1 UmwStG, § 12 Abs. 2 und 3 KStG)

Auch die im Regierungsentwurf vorgesehenen Änderungen im Hinblick auf das UmwStG, also konkret die Aufhebung von § 1 Abs. 2 UmwStG sowie damit einhergehend die Streichung von § 12 Abs. 2 und 3 KStG, wurden in unveränderter Form vom Bundestag beschlossen, was zu begrüßen ist.

Trotz der vom Bundesrat in seiner Stellungnahme vom 7. Mai 2021 geäußerten, teils massiven Kritik, die mit der Bitte um einstweilige Zurückstellung der im Hinblick auf das Umwandlungssteuerrecht vorgesehenen Änderungen einherging, werden steuerneutrale Umstrukturierungen künftig auch in Drittstaatenfällen ermöglicht werden. Es verbleibt jedoch weiterhin dabei, dass – trotz Bedenken hinsichtlich der Vereinbarkeit dieser Entscheidung mit der auch auf Drittstaatengesellschaften anwendbaren Kapitalverkehrsfreiheit i.S. des Art. 63 AEUV – die Ermöglichung eines steuerneutralen Anteilstauschs oder anderer Einbringungen nach §§ 20 ff. UmwStG im Drittstaaten-Kontext nicht vorgesehen ist.

Bemerkenswert ist aus der Sicht der Praxis jedoch, dass § 27 Abs. 18 UmwStG-E unverändert aus dem Regierungsentwurf übernommen wurde. Durch die an dieser Stelle getroffene Anordnung, dass § 1 UmwStG-E erstmals auf Umwandlungen und Einbringungen anzuwenden ist, deren steuerlicher Übertragungsstichtag nach dem 31. Dezember 2021 liegt, muss die betreffende Drittstaatengesellschaft ggf. eine gesonderte Schlussbilanz auf den 1. Januar 2022 aufstellen, da der insoweit eindeutige Wortlaut der Anwendungsregelung die Anwendbarkeit des neugefassten § 1 UmwStG auf Umwandlungen, deren steuerlicher Übertragungsstichtag am 31. Dezember 2021 liegt, ausdrücklich ausschließt. Auch hier hätte man – spiegelbildlich zur Anwendbarkeit der Optionsregelung nach § 1a KStG-E – vom Vorliegen eines gesetzgeberischen Versehens ausgehen können. Die vom Bundestag nunmehr beschlossene Fassung verdeutlicht jedoch, dass es sich hierbei indes um die vom Gesetzgeber gewünschte Folge handelt.

IV. Fazit und Ausblick

Die in der vom Bundestag nunmehr beschlossenen Fassung des Gesetzesentwurfs vorgesehenen Änderungen im Hinblick auf das Optionsmodell nach § 1a KStG-E, den Ersatz der Ausgleichsposten bei organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen durch die sog. Einlagelösung sowie die Globalisierung des Umwandlungssteuerrechts sind zum großen Teil ausdrücklich zu begrüßen. Besondere Vorsicht ist nunmehr indes im Lichte der Neuregelungen betreffend die §§ 5 und 6 GrEStG im Zusammenhang mit Grundstückübertragungen unter Beteiligung von optierenden Gesellschaften geboten, da man sich insoweit von der eigentlich im Grunderwerbsteuerrecht vorherrschenden zivilrechtlichen Betrachtungsweise in Bezug auf die Rechtsform der optierenden Gesellschaft gelöst hat.

Fraglich erscheint u. E. jedoch, ob insbesondere die Einführung des Optionsmodells nicht eines weiteren zeitlichen Vorlaufs bedurft hätte. Die vom Bundesrat in seiner Stellungnahme vom 7. Mai 2021 aufgeworfenen Kritikpunkte und Prüfbitten haben an vielen Stellen Schwachstellen der geplanten Regelung bzw. durch sie hervorgerufene Folgeprobleme und Ungereimtheiten deutlich werden lassen. Da die vom Bundestag nunmehr verabschiedete Gesetzesfassung sich nur einiger dieser Aspekte angenommen hat und inhaltliche Kritikpunkte des Bundesrates im Wesentlichen lediglich konkret in Gestalt von § 50d Abs. 14 EStG-E Berücksichtigung gefunden haben, bleibt der Eindruck zurück, dass es sich bei § 1a KStG-E um eine mit „heißer Nadel gestrickte“ Regelung handelt, die im Detail nicht soweit abstimmt und feinjustiert wurde, wie es eine gesetzgeberische Neuregelung dieser Tragweite eigentlich bedurft hätte.

Auch wenn es nicht gänzlich auszuschließen ist, dass der Bundesrat aufgrund der Tatsache, dass die in seiner Stellungnahme geäußerten Bedenken in großen Teilen ignoriert wurden, seine Zustimmung zum KöMoG verweigern könnte, ist es u. E. jedoch wahrscheinlicher, dass auch der Bundesrat das Gesetzesvorhaben Ende Juni verabschieden wird und die Neuregelungen wie geplant zum 1. Januar 2022 in Kraft treten können. Dafür spricht insbesondere, dass aufgrund der noch verbleibenden Zeit in dieser Legislaturperiode die Einberufung des Vermittlungsausschusses nahezu ausgeschlossen sein dürfte und die Verweigerung der Zustimmung durch den Bundesrat somit vor dem Hintergrund des Grundsatzes der Diskontinuität das (vorläufige) Aus für das KöMoG bedeuten würde. Abzuwarten bleibt, wie die Praxis mit den bereits jetzt ersichtlichen und sich ggf. noch ergebenden (Folge-)Problemen umgehen wird sowie ob und zu welchen Korrekturen sich der Gesetzgeber bzw. im Erlasswege das BMF entscheiden wird.

Vielen Dank an meine Co-Autorin Dr. Christiane Krüger, LL.M.