Ein Steuerberater war alleiniger Gesellschafter der A-GmbH, der er zugleich sein Grundstück überließ. Die A-GmbH wandelte er in 2010, nachdem zunächst eine weitere GmbH – die spätere Komplementär GmbH – gegründet wurde, formwechselnd gem. § 190 ff UmwG unter Fortführung der Buchwerte steuerneutral in die A-GmbH & Co. KG um. B war damit alleiniger Gesellschafter der Komplementär GmbH und alleiniger Kommanditist der A-GmbH & Co. KG. In 2011 veräußerte er am gleichen Tag seine Mitunternehmerbeteiligung (Beteiligung an der Komplementär GmbH und Kommanditbeteiligung an der GmbH & Co. KG) und sein Grundstück. In der Steuererklärung behandelte er den Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Mitunternehmerbeteiligung als gewerbesteuerpflichtig, währenddessen er den Gewinn aus dem Verkauf des Grundstücks als gewerbesteuerfrei behandelte. Die nachfolgende Betriebsprüfung und dem folgend das veranlagende Finanzamt behandelte sowohl den Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils als auch den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks als gewerbesteuerpflichtig. Dagegen klagte der Steuerberater und obsiegte in beiden Instanzen. 

Problem: Gewerbesteuerliche Sonderbehandlung für Mitunternehmerbeteiligungen

Während die Veräußerung einer Mitunternehmerbeteiligung einschließlich des Sonderbetriebsvermögens nicht gewerbesteuerpflichtig ist, ist die Veräußerung des Betriebsvermögens einer Kapitalgesellschaft gewerbesteuerpflichtig. Für den Erwerber ist der Erwerb der Mitunternehmerbeteiligung oder der Wirtschaftsgüter der Kapitalgesellschaft vorteilhaft, weil durch diesen „Asset Deal“ ein steuerlicher „Step Up“ begründet wird, durch den diesem ein erhöhtes reguläres Abschreibungspotential vermittelt wird, was wiederum der Verkäufer zur Erhöhung des Kaufpreises nutzen kann. Beim Erwerb von Kapitalbeteiligungen („Share Deal“) findet dieser „Step Up“ nicht statt, weil steuerlicher Gegenstand der Übertragung die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft ist und diese kein reguläres Abschreibungsvolumen verkörpert.

Insofern wäre eine formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft gem. § 190 ff UmwG, die gem. § 9 i.V.m. § 3 ff UmwStG und § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bei Buchwertfortführung sowohl körperschaftsteuer- als auch gewerbesteuerneutral erfolgen kann, als Vorbereitung eines Verkaufs, die gäbe es keine weiteren steuergesetzlichen Kautelen, steuerlich optimal, weil damit die gewerbesteuerlichen Vorteile des Verkaufs einer Mitunternehmerbeteiligung mit den Interessen des Erwerbers an einem „Step Up“ durch einen „Asset Deal“ kombiniert werden könnte. Dieser Vorteil bestünde ohne den Formwechsel der Kapitalgesellschaft (oder bei übertragender Umwandlung) nicht, da aus dem Formwechsel insoweit eine steuerliche Statusverbesserung resultiert.

Um diese Statusverbesserung – verständlicherweise – zu unterbinden, ist der Verkauf der Mitunternehmerbeteiligung an einer Personengesellschaft, die aus einem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft hervorgegangen ist, seit jeher einer gewerbesteuerlichen Sonderbehandlung unterworfen worden. 

Historische Entwicklung des § 18 UmwStG und überschießende Tendenzen

Gem. § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. (in der bis zum JStG 2008 geltenden Fassung) ist deshalb die Gewerbesteuerpflicht wie folgt erweitert worden:

„ (4) Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer. Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird.“

Das Problem ist, dass § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. sowohl Veräußerung nach zunächst steuerneutralem Formwechsel als auch solche nach einer übertragenden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine bestehende Personengesellschaft betraf. 

Die Gewerbesteuerpflicht erfasst nach dem reinen Gesetzeswortlaut damit nicht nur das frühere Betriebsvermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft, sondern auch das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft. Damit wird bei wortlautgetreuer Auslegung aus gewerbesteuerlicher Sicht, für einen Übergangszeitraum von fünf Jahren nicht nur die sonst eintretende Statusverbesserung in Bezug auf das frühere Betriebsvermögen der umgewandelten GmbH steuerlich unterbunden, sondern in Bezug auf das frühere Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft würde eine Statusverschlechterung eintreten. Diese reine Wortlautauslegung des § 18 Abs. 4 Um-wStG a.F. entsprach auch der Auffassung der Finanzverwaltung. Hierin wurde im Schrifttum zu Recht eine „Gewerbesteuerfalle“ des § 18 UmwStG gesehen. 

Dieser reinen Wortlautauslegung des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. ist der BFH bereits in früheren Urteilen  entgegengetreten und überträgt diese Auslegung auf den § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG (aktuelle Fassung als Nachfolgevorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F.). Nach dem BFH bestand diese Gewerbesteuerfalle (Statusverschlechterung im Hinblick auf das vorhandene Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft) nicht, sondern es wurde nur eine Statusverbesserung im Hinblick auf das frühere Betriebsvermögen der umgewandelten bzw. übertragenden Kapitalgesellschaft verhindert. Gewerbesteuerlich „verstrickt“ in Bezug auf die Veräußerung der Mitunternehmerbeteiligung war damit nur das Betriebsvermögen der umgewandelten bzw. übertragenden Kapitalgesellschaft. 

IV. Senat des BFH bleibt seiner Rechtsprechungslinie der teleologischen Reduktion treu

Wörtlich führt der BFH in der Entscheidung vom 14.3.2024 in Bezug auf die frühere Rechtsprechung aus:

„Zu § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 hat der BFH mehrfach ausgeführt, dass der Gesetzgeber mit dem Umwandlungssteuergesetz 1995 einerseits das Ziel einer möglichst steuerneutralen Umwandlung der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) in eine Personengesellschaft verfolgt und hierbei durch das Recht zur Buchwertfortführung (§§ 3, 4 UmwStG 1995) sowie die Freistellung des Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 2 UmwStG 1995) von jeglicher gewerbesteuerlichen Belastung der Umwandlung abgesehen habe. Andererseits habe er jedoch den Grundsatz unberührt gelassen, nach dem Betriebsveräußerungsgewinne zwar bei der Kapitalgesellschaft (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), hingegen grundsätzlich nicht bei der Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterlägen. Hierauf aufbauend wolle § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 als gegenüber den §§ 2 und 7 GewStG subsidiärer Ausnahmetatbestand innerhalb seiner tatbestandlichen Grenzen (unter anderem Fünf-Jahres-Frist) verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen werde, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder aufgegeben und der hierbei erzielte Gewinn entsprechend den dargelegten allgemeinen Grundsätzen der Gewerbesteuer entzogen werde (vgl. nur BFH-Urteil vom 26.03.2015 - IV R 3/12, BFHE 249, 233, BStBl II 2016, 553, Rz 14, m.w.N.).

Der Gesetzgeber hat sich mit dem Zugriff auf den innerhalb der Fünf-Jahres-Frist des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 erzielten Veräußerungs- oder Aufgabegewinn von der Vorstellung einer fortdauernden gewerbesteuerlichen Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft leiten lassen, indem unter den Voraussetzungen dieser --typisierenden-- Vorschrift nicht die im Zeitpunkt der Umwandlung im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft ruhenden (historischen) stillen Reserven, sondern die aktuellen, im Zeitpunkt der Aufgabe beziehungsweise Veräußerung beim übernehmenden Rechtsträger vorhandenen stillen Reserven der Gewerbesteuer unterworfen würden. Dementsprechend ist der BFH für die Rechtslage bis zur Neufassung des § 18 Abs. 3 UmwStG (als Nachfolgevorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995) durch das Jahressteuergesetz 2008 davon ausgegangen, dass nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht auch diejenigen stillen Reserven der Gewerbesteuer unterworfen würden, die in den Buchwertansätzen solchen Betriebsvermögens ruhten, welches bereits vor der Umwandlung im Betrieb des aufnehmenden Rechtsträgers vorhanden gewesen sei (BFH-Urteile vom 16.11.2005 - X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62 und vom 20.11.2006 - VIII R 47/05, BFHE 216, 103, BStBl II 2008, 69; vgl. auch BFH-Urteil vom 26.03.2015 - IV R 3/12, BFHE 249, 233, BStBl II 2016, 553, Rz 15).

Diese Erwägungen gelten auch für § 18 Abs. 3 UmwStG in seiner aktuellen Fassung, der im Streitfall zur Anwendung gelangt (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Der teleologische Hintergrund des § 18 Abs. 3 UmwStG entspricht dem des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995. Der Regelungsinhalt des § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 UmwStG ist unverändert geblieben.“

Damit sieht der BFH den § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG (§ 18 Abs. 4 UmwStG a.F.) als typisierte Missbrauchsvorschrift und legt diese einschränkend aus.

Erweiterung des Tatbestandes durch § 18 Abs. § Satz1 HS 2 UmwStG wird als eng auszulegendes „Nichtanwendungsgesetz“ interpretiert

Die Erweiterung des Tatbestandes durch Einführung des § 18 Abs. 3 Satz 1, Halbsatz 2 UmwStG ist vor diesem Hintergrund von dem BFH in der aktuellen Entscheidung vom 14.3.2024 als „Nichtanwendungsgesetz“ interpretiert worden.

§ 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG (aktuelle Fassung) lautet:

„Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer, auch soweit er auf das Betriebsvermögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen Person vorhanden war."

Der zweite Satzteil, der ausdrücklich das vor der Umwandlung vorhandene Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft einbezieht, wird als Nichtanwendungsgesetz in Bezug auf die dargestellte Rechtsprechung interpretiert.

Besonderheit des vorliegenden Falles „Neubetriebsvermögen“:

Das der GmbH zur Nutzung überlassene Grundstück, das im Eigentum des Gesellschafters steht, war kein Betriebsvermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft, sondern ist erst im Zuge der Umwandlung selbst als Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft zum Betriebsvermögen dieser Mitunternehmerschaft geworden. 

Ob dieses „Neubetriebsvermögen“ unter die Gewerbesteuerpflicht im Veräußerungsfall gem. § 18 Abs. 3 Sätze 1 und 2 UmwStG (aktuelle Fassung) fällt, ist umstritten gewesen.

Die Finanzverwaltung hat im UmwStE 2011 vertreten, dass auch dieses erst im Zuge der Umwandlung entstehende Neubetriebsvermögen der Gewerbesteuerpflicht im Veräußerungsfall (des Mitunternehmeranteils) unterliegt (Rn. 18.09 UmwStE- 2011). Dies wird auch von weiten Teilen des Schrifttums vertreten.

Die Vorinstanz meinte, beim Formwechsel gelte bereits § 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG nicht, da von „übernehmender Personengesellschaft“ gesprochen werde und dies eine Vermögensübertragung voraussetze, die es beim Formwechsel nicht gebe. Dieser zivilrechtsakzessorischen Begründung ist der BFH nicht gefolgt, da es der höchstrichterlichen Rechtsprechung entspreche, aus „steuerlicher“ Sicht, den Formwechsel der übertragenden Umwandlung gleichzustellen. 

Gleichwohl ist der BFH in Bezug auf das erst infolge des Formwechsels entstandene Neubetriebsvermögen der Personengesellschaft der Auffassung, dass dieses nicht von § 18 Abs. 3 Sätze 1 und 2 UmwStG (aktuelle Fassung) erfasst ist. Dabei spielt es für den BFH auch keine Rolle, dass das Grundstück im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zum Betriebsvermögen des Gesellschafters gehörte. Wörtlich führt der BFH aus:

„ § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG betrifft den Gewinn aus der (Aufgabe oder) Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) beziehungsweise eines Teilbetriebs oder eines Anteils an der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft). Dazu gehört nach dem (offenen) Wortlaut der Norm auch der Gewinn, der auf stille Reserven in "neu gebildetem Betriebsvermögen" der Mitunternehmerschaft entfällt. Das gilt gleichermaßen für den Gewinn aus der Veräußerung des Grundbesitzes, der zum (im Zuge der Umwandlung "neu gebildeten") Sonderbetriebsvermögen I des Mitunternehmers bei der übernehmenden Personengesellschaft gehört.

Eine derartige Auslegung stünde allerdings in Widerspruch zu Sinn und Zweck des § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG. Der Tatbestand ist daher teleologisch zu reduzieren (ebenso Levedag in UmwStG-eKommentar, § 18 Rz 50). Der Wortlaut der Norm lässt dies zu.

§ 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG soll verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen wird, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder aufgegeben und der hierbei erzielte Gewinn der Gewerbesteuer entzogen wird. Ein derartiges Unterlaufen der Gewerbesteuerpflicht ist im Fall von "neu gebildetem Betriebsvermögen" jedoch nicht zu besorgen. Denn dieses Betriebsvermögen war nie Teil des übergegangenen Vermögens der Kapitalgesellschaft (sogenanntes statisches Vermögen, vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2005 - X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62, unter II.2.d cc), sondern immer nur Betriebsvermögen der Personengesellschaft. Die Aufgabe beziehungsweise Veräußerung des Betriebs einer Personengesellschaft unterliegt aber, ebenso wie die Aufgabe beziehungsweise Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, dem Grunde nach nicht der Gewerbesteuer. Dementsprechend kann es hinsichtlich "neu gebildeten Betriebsvermögens" durch die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft auch nicht zu einer Statusverbesserung gekommen sein. Ein irgendwie gearteter Missbrauch ist nicht erkennbar (vgl. Bohnhardt in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl., § 18 Rz 178). Einen anderen Zweck als die Missbrauchs- oder Umgehungsverhinderung verfolgt § 18 Abs. 3 UmwStG aber nicht (BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 06.11.2008 - 1 BvR 2360/07, Rz 10; Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Um-wStG, 3. Aufl., § 18 Rz 79).“

In offenen Fällen Auffassung des BFH zum „Neubetriebsvermögen“ folgen

Es bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung dieser Ansicht folgt und den Umwandlungssteuererlass entsprechend anpasst oder ob hierauf wiederum mit einem „Nichtanwendungsgesetz“ reagiert wird.

In offenen Fällen sollte jedenfalls, der Auffassung des BFH zu dem „Neubetriebsvermögen“ unbedingt gefolgt und entsprechende Rechtsbehelfe eingelegt werden. Spannend wird zu erfahren sein, wie vergleichbare Fälle künftig unter dem Aspekt der Meldepflichten für innerstaatliche Steuergestaltungen zu behandeln sind.