BFH: Ohne Zuwendungswillen keine verdeckte Gewinnausschüttung

Der Bundesfinanzhof (BFH) lehnte in einem Fall eines möglicherweise fehlenden Zuwendungswillen aufgrund eines Irrtums der Gesellschafter-Geschäftsführerin eine Veranlassung der Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis und damit das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ab. 

Im konkreten Fall war die Klägerin eine im Streitjahr (2008) neu gegründete GmbH (im Folgenden: Klägerin). Ihr Stammkapital wurde von der alleinigen Gesellschafterin Frau B durch Einbringung eines 100 %-igen Anteils an der GmbH C und durch eine Bareinlage erbracht. Bei der GmbH C sollte zeitlich nach dieser Einbringung eine Barkapitalerhöhung erfolgen. In einem Aktenvermerk des steuerlichen Beraters ist dazu vermerkt, dass „die Erhöhung .. durch die Klägerin (erfolgt), indem diese mit Euro … in bar und Euro … durch Sacheinlage gegründet wird, ihr somit liquide Mittel in Höhe von Euro … zur Verfügung stehen.
Frau B war gleichzeitig einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der Klägerin. 

Im Gegensatz zu dem Plan wurde im Kapitalerhöhungsbeschluss im Dezember 2008 beurkundet, dass die Klägerin zwar die Bareinlage zu leisten habe, ein neuer Geschäftsanteil an der GmbH C zum Nennbetrag von Euro … ausgegeben werde, aber  Frau B – anstatt wie geplant die Klägerin - zur Übernahme des Geschäftsanteils zugelassen werde und diesen übernimmt. Die Kapitalerhöhung wurde im Handelsregister eingetragen und in der Gesellschafterliste an der GmbH C wurden als Gesellschafter sowohl die Klägerin als auch Frau B aufgeführt. 

Die Klägerin bilanzierte gleichwohl beide Geschäftsanteile an der GmbH C in ihrem Anlagevermögen und sämtliche in der Folgezeit gefassten Beschlüsse der Gesellschafter der GmbH C wurden allein durch die Klägerin gefasst, die als 100 %-ige Gesellschafterin bezeichnet wurde. 

Im Mai 2010 wurde der Geschäftsanteil der Frau B an die Klägerin übertragen, „um nunmehr die Gesellschaftsstruktur zu schaffen, die bereits durch den Kapitalerhöhungsbeschluss (im Dezember 2008) gebildet werden sollte“.

Die Betriebsprüfung, das Finanzamt und die Vorinstanz (Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 28.11.2019 – 1 K 88/16) sahen in den Vorgängen im Jahr 2008 zwei verdeckte Gewinnausschüttungen gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. 

Zum einen habe die Klägerin bei der Kapitalerhöhung im Dezember 2008 auf ihr Recht zur Teilnahme an der Kapitalerhöhung (Bezugsrecht) unentgeltlich verzichtet. In diesem unentgeltlichen Verzicht  liege eine verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten der Frau B. Überdies liege eine zweite verdeckte Gewinnausschüttung vor, weil die Klägerin anstelle der Frau B die Stammeinlage gezahlt habe.

Dabei hat das FG eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis deshalb bejaht, weil es bei der Beurteilung auf den objektivierten Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften handelnden Geschäftsleiter, dem ein solcher (vermeintlicher) Irrtum bei der Kapitalerhöhung nicht unterlaufen wäre.

Dieser Rechtsauffassung widerspricht der BFH im vorliegenden konkreten Fall. Zunächst definiert der BFH, seiner bisherigen ständigen Rechtsprechung folgend, den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung als Vermögensminderungen (verhinderte Vermögensmehrungen), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mit veranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stehen.

Zudem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen.  Der BFH betont aber, dass die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zwar in den meisten Fällen nach dem Maßstab des ordentlichen und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters zu beurteilen ist. Auch liege in dem unentgeltlichen Verzicht auf die Teilnahme an einer Kapitalerhöhung eine verhinderte Vermögensmehrung vor, die einen Vorteil bei dem Gesellschafter auslöse. Jedoch – so der BFH einschränkend - sei der Maßstab des ordentlich und gewissenhaften Geschäftsleiters lediglich eine „Denkfigur“, die helfen soll, die Veranlassung einer Leistung an den Gesellschafter möglichst objektiv zu beurteilen.

Es bedarf aber grundsätzlich für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung vielmehr eines „Zuwendungswillens“. Dieser Zuwendungswille könne bei subjektiven Entschuldigungsgründen fehlen. Diese subjektiven Gründe könnten unabhängig vom Maßstab des ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters die „konkrete“ Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis entfallen lassen.

Lege der Gesellschafter-Geschäftsführer glaubhaft dar, dass eine Vermögensverschiebung an ihn nicht erfolgen sollte, fehle es insoweit an dem konkreten subjektiven Zuwendungswillen und eine gesellschaftliche Veranlassung scheide aus.

Der BFH hob die erstinstanzliche Entscheidung auf und wies den Fall zur weiteren Aufklärung, ob eine solche irrtumsbedingte Vermögensverschiebung vorliegt, die den Zuwendungswillen entfallen lässt, an das Finanzgericht zurück.

Anmerkung:
Es handelt sich um einen Ausnahmefall einer Vermögensverfügung aufgrund eines Irrtums, der den – subjektiven - Zuwendungswillen entfallen lassen kann. Bei Weitem nicht jeder Irrtum lässt den Zuwendungswillen entfallen. 

Dem BFH-Urteil vom 29.4.2008 (I R 67/06) lag ein Sachverhalt zugrunde, in dem der Geschäftsleiter ebenfalls einem Irrtum unterlag und damit das Nichtvorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung begründet werden sollte. Der Geschäftsleiter ging von einer vermeintlichen zivilrechtlichen Verpflichtung gegenüber einem ehemaligen Gesellschafter der GmbH aus, die in Wahrheit nicht bestand. Der BFH diskutierte in den Entscheidungsgründen noch nicht einmal einen fehlenden Zuwendungswillen. Dies deshalb, weil die subjektive Vorstellung des Geschäftsleiters, der von einem Bestehen einer Verpflichtung ausging, gerade dazu führen musste, dass eine nicht drittvergleichskonforme Zuwendung an den ehemaligen Gesellschafter vorlag, weil der Rechtsgrund der vermeintlichen Leistungspflicht in einem Anteilsveräußerungsvertrag zwischen Alt- und Neugesellschafter lag und deshalb die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis klar auf der Hand lag. Dabei stellte der BFH klar, dass ein zivilrechtlicher Rückforderungsanspruch eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht verhindert.

Im Unterschied dazu war es im hier vorliegenden Fall (BFH I R 9/29) der Geschäftsleiterin aufgrund ihres Irrtums (möglicherweise) noch nicht einmal bewusst, dass sie überhaupt eine Vermögensverfügung zugunsten des Gesellschafters (also an sie selbst) vornahm, da dies nicht dem Plan entsprach, von dessen Durchführung sie wohl ausging.