Buchwertübertragungen nunmehr auch zwischen Schwesterpersonengesellschaften möglich

I. Bisherige Rechtslage

§ 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG ermöglicht aktuell unter bestimmten Voraussetzungen die steuerneutrale Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zum Buchwert. Erfasst sind vom Wortlaut der Norm (i) Wirtschaftsguttransfers zwischen dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers und dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft, (ii) zwischen dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers und dem Gesamthandsvermögen derselben oder einer anderen Mitunternehmerschaft sowie (iii) zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft.

Nicht vom Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG umfasst ist jedoch die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften, d.h. Personengesellschaften, an denen dieselben Gesellschafter im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Vor diesem Hintergrund wurde die Buchwertneutralität entsprechender Übertragungsvorgänge durch die Finanzverwaltung in der Vergangenheit grundsätzlich abgelehnt.

Folglich war beispielweise bislang die in der Praxis häufig anzutreffende Konstellation der Übertragung eines bebauten Grundstücks aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer beteiligungsidentischen Personengesellschaft nicht zu Buchwerten möglich, obwohl im Zuge einer solchen Übertragung die stillen Reserven steuerverstrickt bleiben und es nicht einmal zu einer (anteiligen) Verschiebung der stillen Reserven auf andere Gesellschafter kommt.

Waren entsprechende Übertragungen dennoch erforderlich, wurde in der Praxis bislang zum Teil auf sog. Kettenübertragungen zurückgegriffen, um die Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden, die häufig mit einer erheblichen Steuerlast einhergeht. Erachtete das zuständige Finanzamt eine solche Übertragung jedoch als missbräuchlich, so hatte dies letztlich ebenfalls die Aufdeckung der stillen Reserven zur Folge. Entsprechende Gestaltungen waren daher in der Vergangenheit nicht risikolos. Auch aus insolvenzrechtlicher Sicht sind Kettenübertragungen nicht unproblematisch. Wird ein Wirtschaftsgut zunächst auf den Gesellschafter übertragen und im Anschluss daran wieder zurück auf die Gesellschaft, kann sich der zweite Übertragungsvorgang als problematisch im Hinblick auf eine Insolvenz- bzw. Gläubigeranfechtung erweisen.

Lediglich Gestaltungen unter Ausnutzung der § 6b-Rücklage ließen sich risikolos umsetzen, da sie von der Finanzverwaltung akzeptiert wurden. Diese Möglichkeit besteht jedoch nur bei der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter. Zudem sieht § 6b EStG umfassende Bedingungen für die Reinvestition des Veräußerungsgewinns vor. Entsprechende Gestaltungsoptionen eigneten sich daher nicht für alle Konstellationen und eröffneten insbesondere keine Gestaltungsmöglichkeit, die gleichwertig zu einer Buchwertübertragung ist.

II. „Zoff im BFH“ und jahrelange Rechtsunsicherheit

Die Frage, ob Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften buchwertneutral möglich sind, war in den vergangenen Jahren zwischen Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Literatur umstritten. In der Rechtsprechung kam es sogar zu dem als solchen berühmt gewordenen „Zoff im BFH“, da der I. Senat und der IV. Senat des BFH keine einheitliche Linie in dieser Frage finden konnten, sondern stattdessen (zunächst) in ihren Entscheidungen aus den Jahren 2009 (Az. I R 72/08) und 2010 (Az. IV B 105/09) völlig konträre Standpunkte einnahmen. Bedingt war dies durch das divergierende Verständnis beider Senate im Hinblick auf den Umfang der ertragsteuerlichen Rechtssubjektivität von Personengesellschaften. Die Streitfrage mündete sodann im Jahr 2013 in einen entsprechenden Vorlagebeschluss des I. Senats des BFH an das BVerfG (Az. I R 80/12), mit dem dieser die Überprüfung der Verfassungsmäßigkeit des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG beantragte. Bis zur Entscheidung des BVerfG in dieser Sache sollten jedoch mehr als 10 Jahre vergehen.

Die Tatsache, dass die Frage der Buchwertneutralität entsprechender Übertragungsvorgänge seit Jahren ungeklärt war, führte in der Praxis zu einer erheblichen Rechtsunsicherheit und somit zu einem nicht unerheblichen Hindernis bei der Umstrukturierung von Personengesellschaften.

III. Die Entscheidung des BVerfG im Überblick

§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist lauf BVerfG unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG, soweit eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften zum Buchwert ausgeschlossen ist. Hierin sieht das BVerfG eine Benachteiligung entsprechender Übertragungen gegenüber den vom Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ausdrücklich erfassten Übertragungsvarianten. Für diese Ungleichbehandlung seien keine Rechtfertigungsgründe ersichtlich.

Im Kern begründet das BVerfG seine Entscheidung damit, dass eine Auslegung von § 6 Abs. 5 EStG dergestalt, dass er auch die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften erfasse, nicht möglich sei. Dies gelte sowohl mit Blick auf § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG, der sich auf die (bloße) Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen zwei Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen beziehe und sich somit auf Transfervorgänge ohne Rechtsträgerwechsel beschränke, als auch hinsichtlich § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG. Auch eine analoge Anwendung der Norm scheide mangels planwidriger Regelungslücke aus.

In dem Ausschluss der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen den Gesamthandsvermögen beteiligungsidentischer Personengesellschaften vom Buchwertprivileg des § 6 Abs. 5 EStG sieht das BVerfG eine das Leistungsfähigkeitsprinzip tangierende Ungleichbehandlung, die einer Rechtfertigung bedarf, um nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG zu verstoßen.

Eine solche Rechtfertigung vermag das BVerfG jedoch nicht zu finden in Anbetracht der Tatsache, dass das Realisationsprinzip in entsprechenden Konstellationen keine Aufdeckung der stillen Reserven gebiete, insbesondere auch da sie weiterhin steuerverstrickt bleiben und sogar die Zuordnung zu demselben Steuerpflichtigen (d.h. den Gesellschaftern der Schwesterpersonengesellschaften) erhalten bleibe. Dies gelte insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG sogar für Konstellationen, in denen eine (teilweise) Verlagerung stiller Reserven auf ein anderes Steuersubjekt erfolgt, ausnahmsweise eine Fortführung der Buchwerte zulasse.

Auch lasse sich die bisherige Ungleichbehandlung nicht mit dem Argument der Missbrauchsvermeidung rechtfertigen. Der Gesetzgesetzgeber habe die Grenzen seiner Typisierungsbefugnis laut Ansicht des BVerfG überschritten, wenn er davon ausgehe, dass ein steuerneutraler Wirtschaftsguttransfer stets darauf ausgerichtet sei, Steuervorteile in Missbrauchsabsicht zu erlangen. Denn im Regelfall dürften entsprechende Übertragungen mit dem legitimen Ziel einer Umstrukturierung und einer sich anschließenden Fortführung des betreffenden Unternehmens erfolgen.

Das BVerfG erachtet den bisherigen Begünstigungsausschluss entsprechender Übertragungsvorgänge als Verstoß gegen das Willkürverbot. Zur Begründung trägt das BVerfG vor, dass eine steuerneutrale Übertragung auch bislang bereits über den „Umweg“ einer Kombination der in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG genannten Übertragungsvarianten erreicht werden könne. Entsprechende Gestaltungen seien jedoch für die betroffenen Steuerpflichtigen regelmäßig mit höheren Kosten verbunden und gingen vor allem auch mit rechtlichen und wirtschaftlichen Risiken einher. Es sei kein nachvollziehbarer Grund ersichtlich, weshalb einzelne Übertragungsschritte nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG jeweils buchwertneutral möglich seien, der Weg der Direktübertagung jedoch eine zwangsweise Realisierung stiller Reserven zur Folge habe.

IV. Fazit und Auswirkungen für die Praxis

Der Entscheidung des BVerfG ist aus (steuer-)rechtsdogmatischer Sicht zuzustimmen, da eine Auslegung des § 6 Abs. 5 EStG dergestalt, dass die Buchwertfortführung bei der Übertragung eines Einzelwirtschaftsgutes zwischen den Gesamthandsvermögen zweier Schwesterpersonengesellschaften möglich ist, ebenso ausscheidet wie eine analoge Anwendung der Norm. Zugleich ist die Eröffnung der Möglichkeit einer buchwertneutralen Übertragung zwischen Schwesterpersonengesellschaften unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung jedoch zwingend geboten.

Vor dem Hintergrund der sich somit ergebenden Gleichheitswidrigkeit der bislang geltenden Rechtslage ist die Entscheidung des BVerfG daher als folgerichtig zu erachten. Auch aus praktischer Sicht ist die Entscheidung sehr zu begrüßen, da sie nach vielen Jahren der Rechtsungewissheit nun endlich Rechtssicherheit schafft und Umstrukturierungen von Personengesellschaften erleichtert.

Das BVerfG hat in seinem Beschluss angeordnet, dass der Gesetzgeber nunmehr rückwirkend für Übertragungsvorgänge nach dem 31. Dezember 2000 eine Neuregelung zu treffen hat. Bis zum Inkrafttreten einer solchen Neuregelung bleibt § 6 Abs. 5 Satz EStG in der aktuellen Fassung weiterhin anwendbar, jedoch mit der Maßgabe, dass die Norm auch auf unentgeltliche Übertragungen von Wirtschaftsgütern zwischen den Gesamthandsvermögen beteiligungsidentischer Personengesellschaften nach dem 31. Dezember 2000 Anwendung findet.

Unentgeltliche Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften lassen sich daher aktuell im Rahmen von steuerlichen Strukturierungen vor dem Hintergrund des Beschlusses des BVerfG nunmehr rechtssicher umsetzen. Laufende bzw. ruhend gestellte Einspruchsverfahren, die sich gegen die Ablehnung der Buchwertfortführung in entsprechenden Konstellationen richten, sollten nunmehr zu dem vom Steuerpflichtigen gewünschten Ergebnis führen. Dies dürfte im Wesentlichen entsprechende Übertragungsvorgänge ab 2013 (d.h. nach dem Vorlagebeschluss des I. Senats des BFH an das BVerfG) betreffen sowie ggf. auch Gestaltungen, die in den Jahren 2008 bis 2010 vorgenommen wurden und in denen ein Ruhen des Einspruchsverfahrens unter Bezugnahme auf die damals anhängigen Verfahren vor dem BFH beantragt wurde.

Es bleibt aber abzuwarten, wie und in welchem Zeitrahmen der Gesetzgeber die ihm vom BVerfG aufgetragenen Aufgaben umsetzen und wie er dabei vor allem mit nicht mehr offenen Altfällen umgehen wird. Diesbezüglich erweist sich der Beschluss des BVerfG als Herausforderung für den Gesetzgeber.

V. Sonderproblem: Umgang mit nicht mehr „offenen“ Altfällen

Unklar ist, wie der Gesetzgeber die vom BVerfG angeordnete rückwirkende Neuregelung für alle Übertragungsvorgänge nach dem 31. Dezember 2000 umsetzen wird. U.E. dürfte lediglich eine rückwirkende Einbeziehung der Übertragungen zwischen Schwesterpersonengesellschaften in die Buchwertfortführung als verfassungskonforme Lösung in Betracht kommen. Fraglich erscheint jedoch die praktische Relevanz einer solchen rückwirkenden Neuregelung und ihre praktische Umsetzbarkeit.

Entsprechende Übertragungsvorgänge dürften in der Praxis ohnehin nur in dem Zeitraum von 2001 bis 2006 (oder maximal bis 2010) umgesetzt worden sein, allerdings auch in diesem Zeitraum wohl nicht sonderlich häufig, wenn man die äußeren Rahmenbedingungen näher betrachtet.

Vor dem Inkrafttreten des § 6 Abs. 5 EStG waren entsprechende Übertragungen zwischen Schwesterpersonengesellschaften nach dem Mitunternehmererlass 1977 ausdrücklich möglich. Eine erstmalige Kodifizierung der Handhabung von Einzelwirtschaftsgutübertragungen erfolgte 1999. Seit dem Jahr 2001 entspricht § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG im Wesentlichen inhaltlich der heutigen Norm. Auch wenn der Gesetzestext zu den Übertragungen zwischen Schwesterpersonengesellschaften schweigt, lässt sich den Gesetzesmaterialien jedoch entnehmen, dass die Aufnahme dieser konkreten Sachverhaltskonstellation vom Gesetzgeber nicht gewünscht war. Somit drängten sich entsprechende Übertragungen bereits seit dem Inkrafttreten des § 6 Abs. 5 EStG nicht unbedingt als vorzugswürdige Gestaltungsoptionen auf.

Die erste Verfügung der Finanzverwaltung, die sich mit diesem Themenkreis beschäftigt, erging durch die OFD Karlsruhe im Jahr 2006. Die Möglichkeit der buchwertneutralen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften wurde ausdrücklich verneint. Ein Großteil der Beraterschaft dürfte somit wohl ab diesem Zeitpunkt von entsprechenden Übertragungen Abstand genommen und auf alternative Strukturierungsmöglichkeiten zurückgegriffen haben, sofern Wirtschaftsguttransfers zwischen Schwesterpersonengesellschaften zwingend erforderlich waren.

Der BFH setzte sich sodann in den Jahren 2009 (I. Senat) und 2010 (IV. Senat) mit diesem Thema auseinander; die beiden erstinstanzlichen Urteile stammen aus den Jahren 2008 und 2009. Das Urteil des I. Senats, mit dem dieser die Möglichkeit der Buchwertfortführung ablehnte, wurde im Juni 2010 im BStBl. II veröffentlicht. Spätestens seit diesem Zeitpunkt dürften entsprechende Übertragungen sodann nicht mehr proaktiv umgesetzt worden sein.

In den wenigen Altfällen, in denen Buchwertübertragungen zwischen Schwesterpersonengesellschaften dennoch bewusst trotz bestehender Rechtsunsicherheit – und später entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung – vorgenommen wurden und in denen die Bescheide nicht mehr nach §§ 172 ff. AO geändert werden können, dürfte in dem Fall, dass das BVerfG § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG schlicht für verfassungswidrig erklärt hätte, nun wohl grundsätzlich keine Möglichkeit mehr bestehen, von der Entscheidung zu profitieren. Denn § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG ordnet an, dass nicht mehr anfechtbare Entscheidungen, die auf einer gemäß § 78 BVerfGG für nichtig erklärten Norm beruhen, unberührt bleiben. Diese Fortbestandsgarantie, die nach dem Wortlaut der Norm an sich ausschließlich bei einer Nichtigerklärung greift, soll analog auch für die Fälle Anwendung finden, in denen das BVerfG die Unvereinbarkeit einer Norm mit dem GG feststellt. Sie dürfte somit u.E. dem Grunde nach einer Änderung bestandskräftiger Bescheide entgegenstehen.

Vorliegend ist jedoch zu berücksichtigen, dass das BVerfG nicht nur die Unvereinbarkeit der Norm mit dem GG festgestellt, sondern dem Gesetzgeber auch die rückwirkende Neuregelung aufgetragen hat. Denkbar wäre vor diesem Hintergrund, dass der Gesetzgeber § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zukünftig um eine entsprechende Nr. 4 erweitert und in den Anwendungsvorschriften zum EStG die rückwirkende Anwendbarkeit der Norm anordnet. Letzteres dürfte jedoch nur in Bezug auf die noch offenen Fälle möglich sein vor dem Hintergrund des Bestandsschutzes.

Um dem Auftrag des BVerfG vollumfänglich nachzukommen, wäre u.E. die Flankierung der Neuregelung durch ein BMF-Schreiben denkbar, dass die Handhabung von nicht mehr offenen Altfällen regelt und sodann im Billigkeitswege die Durchbrechung der formellen und materiellen Bestandskraft anordnen müsste. Sollte es hierzu kommen, müssten betreffende Steuerpflichtige jedoch wohl aktiv auf die zuständigen Finanzämter zugehen und ein erneutes Aufgreifen des betreffenden Sachverhalts beantragen.