BMF: Steuerliche Behandlung von Arbeitslohn nach den Doppelbesteuerungsabkommen

Dieses BMF-Schreiben ersetzt die Schreiben vom 3. Mai 2018 und vom 22. April 2020.

Die neue Fassung enthält viele Klarstellungen, Definitionen und Erläuterungen, die bisher fehlten. Außerdem wurden relevante BFH-Rechtsprechungen zu einzelnen Punkten aufgenommen. Die wesentlichen Anpassungen lassen sich wie folgt zusammenfassen:

Begriffsbestimmungen: Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen

Die Begriffe „Löhne und Gehälter“ und ähnliche Vergütungen aus unselbständiger Arbeit sind im OECD-Musterabkommen nicht definiert. Soweit sich aus dem anzuwendenden DBA nichts anderes ergibt beziehungsweise die Behörden der beiden Staaten nichts anderes vereinbart haben, ist die Bedeutung anzuwenden, die im Anwendungszeitraum nach dem Recht des Anwenderstaates gilt. Das BMF-Schreiben stellt klar, dass in Deutschland die Vorschriften der §§ 1 und 2 LStDV einschlägig sind (RZ 28).

Arbeitnehmerentsendung

Eine grenzüberschreitende Arbeitnehmerentsendung liegt vor, wenn für einen bestimmten Zeitraum ein Arbeitnehmer des entsendeten Unternehmens bei einem aufnehmenden Unternehmen derselben multinationalen Unternehmensgruppe in einem anderen Staat tätig wird (RZ. 149 f.). Das BMF zeigt auf, welche vertragliche Grundlage hierfür in Frage kommt.

Im Gegenzug liegt zum Beispiel keine Arbeitnehmerentsendung vor, wenn ein Arbeitnehmer zur Erfüllung einer Dienst- oder Werkleistungsverpflichtung bei einem anderen Unternehmen tätig wird und der Arbeitslohn Preisbestandteil der Dienst- oder Werkleistung ist (zum Beispiel gewerblicher Arbeitnehmerverleih).

Betriebliches Interesse

Im Zusammenhang mit der Prüfung des wirtschaftlichen Arbeitgebers ist in Zukunft auch das betriebliche Interesse zu prüfen (RZ 159 ff). Dieses ist nicht allein dadurch gegeben, dass die Kosten der Vergütung vom aufnehmenden Unternehmen getragen werden. Es bedarf der zusätzlichen Prüfung, in wessen Interesse die Entsendung erfolgt. Aspekte können beispielsweise sein: Tätigkeitsort, benötigte fachliche Qualität, Verfügbarkeit gleichwertig qualifizierter Arbeitnehmer auf dem lokalen Arbeitsmarkt des aufnehmenden Unternehmens, die gegebenenfalls einen geringeren Aufwand verursachen. Weitere Faktoren sind im BMF-Schreiben vom 12.12.2023 unter RZ 160 zu finden. Das betriebliche Interesse kann durch geeignete Unterlagen wie den Entsendevertrag, durch Reisekostenabrechnungen oder auch durch Nachweise über die Höhe des Arbeitslohnes vor der Entsendung nachgewiesen werden.

Kostenübernahme bei Arbeitnehmerentsendung

Das BMF-Schreiben stellt im Weiteren klar, dass die Übernahme der Kosten im Zusammenhang mit der Arbeitnehmerentsendung dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen muss. Die Kosten sind von dem Unternehmen zu tragen, in dessen Interesse die Entsendung erfolgt. Hierzu gehören die Kosten, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Arbeitnehmertätigkeit im Entsendezeitraum stehen und die den Gewinn des Unternehmens gemindert haben. Darunter fällt zum Beispiel das laufende Gehalt, Sozialversicherungsbeiträge oder auch Abfindungen. Eine ausführliche Aufstellung findet sich unter RZ 166.

Neben den begrifflichen Erläuterungen wurden weitere Hinweise im neuen BMF-Schreiben vom 12.12.2023 erweitert beziehungsweise aufgenommen.

Hierunter fällt etwa die Pflicht des Arbeitgebers, Änderungen des Lohnsteuerabzugs in der nachfolgenden Lohnzahlung aufzunehmen (sofern dies wirtschaftlich zumutbar ist). Andernfalls ist unverzüglich eine Anzeige nach § 41c Abs. 4 EStG einzureichen. Was wirtschaftlich zumutbar ist, lässt das Schreiben offen, somit kann es in der Praxis zu Anwendungsschwierigkeiten kommen.

In Bezug auf das DBA Luxemburg wird für die Besteuerung des Arbeitslohnes von Arbeitnehmern darauf hingewiesen, dass der Begriff „Grenzpendler“ auf alle Sachverhalte anzuwenden ist, die grenzüberschreitend tätige Arbeitnehmer betreffen und die die Voraussetzungen der entsprechenden Verständigungsvereinbarung erfüllen. Es ist nicht relevant, wo der Arbeitgeber ansässig ist, ob der Arbeitnehmer für eine Betriebsstätte eines Arbeitgebers aus seinem Ansässigkeitsstaat tätig wird und ob tatsächlich regelmäßige Pendlerbewegungen stattfinden.

Signing Bonus

Ferner wird die Besteuerung des Signing Bonus (Antrittsgeld) genauer erläutert. Die Einmalzahlung wird grundsätzlich dem Staat zugeordnet, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird. Eine Aufteilung ist zunächst gegebenenfalls durch eine Schätzung vorzunehmen. Die Steuer ist bis zum Ende des Erdienungszeitraums vorläufig festzusetzen. Nach Abschluss des Erdienungszeitraums ist die Zuweisung des Besteuerungsrechts anhand der tatsächlichen Verhältnisse im Erdienungszeitraum zu überprüfen und bei Abweichungen zu korrigieren.

In Bezug auf Abfindungszahlungen stellt das BMF-Schreiben klar, dass diese nach der Dauer des Arbeitsverhältnisses aufzuteilen sind. Hat der Arbeitnehmer innerhalb eines Konzerns (in verschiedene Positionen) gewechselt, ist die Dienstzeit bei den unterschiedlichen Arbeitgebern zusammenzurechnen. Bei der Tätigkeit in verschiedenen Staaten bildet die Tätigkeitszeit die Grundlage für die anteilige Zuordnung der Abfindung als nachträgliches Arbeitsentgelt.

Steuerausgleichsmechanismen

Vollständig neu aufgenommen wurde eine Definition der Steuerausgleichsmechanismen (Steuerausgleich (Tax Equalization, TEQ) und Steuerschutz (Tax Protection)), welche üblicherweise bei Arbeitnehmerentsendungen angewendet werden. Bei der Tax Equalization soll der Arbeitnehmer nicht schlechter gestellt werden, als wenn er nicht entsendet gewesen wäre. Er soll die gleiche Steuerbelastung tragen, als wenn er im Heimatland geblieben wäre. Bei der Tax Protection sollen dem Arbeitnehmer Steuernachteile im Entsendeland ausgeglichen werden. Eine geringere Steuerbelastung verbleibt zugunsten des Arbeitnehmers beim Arbeitnehmer.

In diesem Zusammenhang wurde auch ein Urteil des BFH zu Steuerberatungskosten bei Vorliegen einer Nettolohnvereinbarung ergänzt. Hier soll kein Arbeitslohn vorliegen, sofern es sich um Kosten für die Erstellung der privaten Einkommensteuererklärung und insbesondere um die Erklärung von Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit handelt. Sollten aber auch andere Einkunftsarten (zum Beispiel Vermietung und Verpachtung) vorliegen, liegt bei Übernahme der Steuerberatungskosten Arbeitslohn vor und ist entsprechend zu berücksichtigen.

Die Regelungen des neuen BMF-Schreibens vom 12. Dezember 2023 sind in allen offenen Fällen anzuwenden, sofern dem keine gesetzliche Regelungen entgegenstehen.

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