BMF veröffentlicht Verwaltungsanweisung zum fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach § 8d KStG

Wir berichteten bereits über den Entwurf dieses Anwendungserlasses im September 2020. Im nun veröffentlichten Schreiben erläutert das BMF anhand von insgesamt 34 Beispielfällen insbesondere die nachfolgend dargestellten Aspekte.

Grundsätzlich gehen nach einem Erwerb von mehr als 50 Prozent der Anteile an einer Kapitalgesellschaft nach § 8c KStG (schädlicher Beteiligungserwerb) vorhandene steuerliche Verlustvorträge unter. Bereits seit Längerem können steuerliche Verlustvorträge weiter genutzt werden, soweit im Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs stille Reserven vorhanden sind, ein Sanierungsfall oder eine Übertragung im Konzern vorliegt. Ab dem Jahr 2016 wurde mit § 8d KStG in das Körperschaftsteuergesetz eine neue Vorschrift zur weiteren Nutzung von steuerlichen Verlustvorträgen nach einem Anteilseignerwechsel eingeführt. Wesentliche Voraussetzung ist, dass nach dem schädlichen Beteiligungserwerb derselbe Geschäftsbetrieb fortgeführt wird.

§ 8d befreit auf Antrag vom Wegfall der steuerlichen Verlustvorträge für bestimmte Verluste und soweit die Kapitalgesellschaft nicht Organträgerin ist oder sie an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist. Dazu muss die Kapitalgesellschaft in drei Jahren vor dem schädlichen Beteiligungserwerb ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhalten haben und es darf nach diesem Zeitpunkt bis zur vollständigen Verwertung des Verlusts durch Verlustausgleich kein „schädliches Ereignis“ stattfinden. Antragsgebundene Rechtsfolge ist ein eigenständiges Verlustverrechnungssystem: Der Verlust wird zum „fortführungsgebundenen Verlustvortrag“, der in der Folgezeit (und dabei vorrangig) genutzt werden, aber bei bestimmten „schädlichen Ereignissen“ auch untergehen kann.

Antragserfordernis

Ein Antrag kann nur einheitlich für alle schädlichen Beteiligungserwerbe eines Veranlagungszeitraums gestellt werden. Er kann grundsätzlich bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung oder der Festsetzung des Verlustvortrags gestellt oder zurückgenommen werden. Dies ist eine begrüßenswerte Klarstellung durch das BMF.  

Finden die Konzernklausel oder die Sanierungsklausel von § 8c KStG Anwendung, liegt bereits kein schädlicher Beteiligungserwerb vor und ein Antrag ist nicht notwendig. Hingegen schließt die Stille-Reserven-Klausel einen schädlichen Beteiligungserwerb nicht aus, sondern suspendiert lediglich den Verlustuntergang ganz oder teilweise. In diesem Fall ist abzuwägen, ob die Nutzung der Stille-Reserven-Klausel oder ein Antrag auf fortführungsgebundenen Verlustvortrag vorteilhaft ist.

Materielle Voraussetzungen

Begriff des Geschäftsbetriebs

Ein Geschäftsbetrieb umfasst die von einer einheitlichen Gewinnerzielungsabsicht getragenen, nachhaltigen, sich gegenseitig ergänzenden und fördernden Betätigungen der Körperschaft. Er bestimmt sich nach qualitativen Merkmalen in einer Gesamtbetrachtung.

Es ist erforderlich, dass die Gesellschaft bis zum schädlichen Beteiligungserwerb ausschließlich ein und denselben Geschäftsbetrieb unterhält. In mehreren Beispielen stellt das BMF seine Auslegung dieses Begriffs dar. Abgrenzungsmerkmale sind nach § 8d Absatz 1 Satz 3 KStG die angebotenen Dienstleistungen oder Produkte, der Kunden- und Lieferantenkreis, die bedienten Märkte und die Qualifikation der Arbeitnehmer. Das BMF betont, dass es sich hier um eine beispielhafte, nicht abschließende Aufzählung von Abgrenzungsmerkmalen handelt.

So liegt nach Auffassung des BMF beispielsweise kein einheitlicher Geschäftsbetrieb vor, wenn eine GmbH Waschmaschinen sowie Schuhe herstellt. In diesem Fall hat die GmbH mehrere Geschäftsbetriebe, was die Anwendung des § 8d KStG ausschließt.  

Ein einheitlicher Geschäftsbetrieb kann dagegen vorliegen, wenn zwischen mehreren selbstständigen Betätigungen Synergieeffekte gegeben sind. Beispielsweise hat ein Autohaus, das in einem Nebengebäude eine Kfz-Werkstatt betreibt zwar an sich zwei selbstständige Betätigungen, die aber aufgrund der Synergien nach dem Gesamtbild der Verhältnisse einen einheitlichen Geschäftsbetrieb darstellen und die Anwendung des § 8d KStG eröffnen.

Wirtschaftlich geringfügige anderweitige Betätigungen sollen unschädlich sein.       

Keine schädlichen Ereignisse im Beobachtungszeitraum

Verlustvorträge können nur genutzt werden, solange der Geschäftsbetrieb fortgeführt wird. Schädlich für eine weitere Verlustnutzung ist es danach nach Auffassung der Finanzverwaltung, wenn in diesem Zeitraum

• der Geschäftsbetrieb ruhend gestellt wird,
• der Geschäftsbetrieb einer andersartigen Zweckbestimmung zugeführt wird,
• die Gesellschaft einen zusätzlichen Geschäftsbetrieb aufnimmt,
• die Gesellschaft sich an einer Mitunternehmerschaft beteiligt,
• die Gesellschaft die Stellung eines Organträgers einnimmt oder
• auf die Gesellschaft Wirtschaftsgüter übertragen werden, die sie zu einem geringeren als dem gemeinen Wert ansetzt.   

Auch zu diesen schädlichen Ereignissen werden im BMF-Schreiben etliche klarstellende Beispiele dargestellt. Ob die jeweils von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung vom Wortlaut und Zweck der gesetzlichen Regelung gedeckt ist, wird in den nächsten Jahren durch die Finanzgerichte zu klären sein.

Rechtsfolgen

Das BMF nimmt Stellung zum Umfang der Verlusterhaltung und zum Verfahren bei Verrechnung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags und illustriert beides anhand von Beispielen. Insbesondere ist zu beachten, dass der fortführungsgebundene Verlustvortrag vorrangig vor einem übrigen Verlustvortrag im Sinne des § 10d EStG mit positiven Einkünften zu verrechnen ist. Dennoch gelten die Regelungen zur Mindestbesteuerung nach § 10d EStG.

Bei Eintritt eines schädlichen Ereignisses kann ein noch vorhandener fortführungsgebundener Verlustvortrag weiter genutzt werden, soweit zu diesem Zeitpunkt ausreichend stille Reserven vorhanden sind.