Vereinheitlichung und Erleichterung: BMF-Schreiben schafft Rechtssicherheit zur Besteuerung von Kryptowährungen

Nicht nur der Aktienmarkt leidet unter dem Ukraine-Konflikt sowie steigenden Zinsen und weiteren Marktunsicherheiten, auch die Kryptobörse verliert massiv an Marktkapitalisierung. 

Das Bundesfinanzministerium hat sich im Vergleich zum Entwurf des BMF-Schreibens vom 17.06.2021 (wir berichteten) zu folgenden Punkten neu positioniert:

Kryptowährungen als Wirtschaftsgut

Bislang wurde diskutiert, ob Kryptowährungen überhaupt die Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes im steuerrechtlichen Sinne innehaben können. 

Mangels höchstrichterlicher Rechtsprechung ist die Einordnung von Kryptowährungen aktuell nicht endgültig geklärt. Fehlt es an der Eigenschaft als Wirtschaftsgut, wäre eine Besteuerung im Ertragsteuerrecht systematisch nicht möglich, da es einem steuerlichen Anknüpfungspunkt fehlt. Im Vorgriff auf die zu erwartende BFH-Entscheidung bezieht das Bundesfinanzministerium zu dieser Frage im aktuellen BMF-Schreiben vom 10. Mai 2022 Stellung. Im Einklang mit den Finanzgerichtsurteilen des FG Baden-Württembergs (Urteil vom 11.06.2021 - 5 K 1996/19) sowie des FG Kölns (Urteil vom 25.11.2021 - 14 K 1178/20) vertritt das BMF die Auffassung, dass Kryptowährungen Wirtschaftsgüter im steuerrechtlichen Sinne sind. Sie vermitteln die Möglichkeit, die dem eigenen öffentlichen Schlüssel zugewiesenen vermögensverwerten Vorteile einem anderen öffentlichen Schlüssel zuzuweisen (BMF-Schreiben vom 10. Mai 2022 Rz. 31). Eigentümer ist in der Regel die Person, die über den privaten Schlüssel verfügt. Für die Zurechnung an den wirtschaftlichen Eigentümer ist es unschädlich, wenn Transaktionen über Plattformen initiiert werden, die private Schlüssel verwalten.

Anschließend stellt sich die Frage, wie eine Besteuerung vorzunehmen wäre. Die Besteuerung ist maßgeblich abhängig von der Zuordnung der Kryptowährungen zum steuerlichen Privatvermögen oder Betriebsvermögen. 

Bei einer Zuordnung zum Betriebsvermögen unterliegen die Kryptoeinkünfte den bekannten Grundsätzen für Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Besteuerungsgrundlage ist der Gewinn, der über einen Betriebsvermögensvergleich oder einer Einnahmeüberschussrechnung zu ermitteln ist. 

Bei der Tätigkeit als Miner im Proof-of-Work-Verfahren besteht für die Finanzverwaltung die Grundannahme einer gewerblichen Tätigkeit. Sollte das Mining über einen Mining-Pool (Zusammenschluss von verschiedenen Minern) stattfinden, kann es sich – je nach vertraglicher Ausgestaltung – auf Ebene eines Mining-Pools um eine Mitunternehmerschaft handeln (BMF-Schreiben vom 10. Mai 2022 Rz. 40). 

Bei einer Zuordnung der Kryptowährungen zum steuerlichen Privatvermögen ist die Besteuerung maßgeblich von der Haltefrist der Kryptowährungen abhängig. Gewinne aus der Veräußerung von Kryptowährungen, die im steuerlichen Privatvermögen gehalten werden, sind grundsätzlich als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren und mit dem persönlichen Steuersatz zu besteuern. Eine Besteuerung als privates Veräußerungsgeschäft erfolgt grundsätzlich nur, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Damit sind Gewinne aus dem An- und Verkauf von Kryptowährungen, bei denen der Zeitraum zwischen An- und Verkauf länger als ein Jahr beträgt, nicht steuerbar. Ferner bleiben Gewinne steuerfrei, wenn der Gesamtgewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften im Kalenderjahr weniger als 600 Euro beträgt.

Zeitpunkt Veräußerungsfristen beim Tausch

Die Veräußerungsfristen beginnen nach jedem Tausch neu. Grundsätzlich ist bei einer Anschaffung oder Veräußerung über eine Handelsplattform der Zeitpunkt maßgeblich, der gemäß der gewählten Handelsplattform aufgezeichnet wurde (BMF-Schreiben vom 10. Mai 2022 Rz. 55). Bei einem Direkterwerb ohne Intermediäre ist aus Vereinfachungsgründen in der Regel auf die Zeitpunkte abzustellen, die sich aus der Wallet ergeben. Ein abweichender Zeitpunkt, bei dem das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft maßgebend ist, muss durch geeignete Unterlagen zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nachgewiesen werden.

Streichung der 10-jährigen Haltefrist

Das Bundesfinanzministerium vertrat bislang die Auffassung (vgl. Entwurf BMF-Schreiben vom 17.06.2021 Rz. 57), dass die grundsätzliche Haltefrist von einem Jahr in Fällen des Lending und Staking/Forging   auf 10 Jahre verlängert wird. Begründung für die Erhöhung der Haltefrist war die Nutzung der Kryptowährungen als Einkunftsquelle gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 EStG. An dieser Auffassung hält das Bundesfinanzministerium nach Überarbeitung des BMF-Entwurfs nicht mehr fest.

Der Paradigmenwechsel durch die Streichung der Haltefrist beantwortet damit eine Kernfrage zur Besteuerung von Kryptowährungen zugunsten der Kryptoanleger (vgl. BMF-Schreiben vom 10. Mai 2022 Rz. 63). Diejenigen Proof-of-Stake Teilnehmer, die bereits vor Veröffentlichung des BMF-Schreibens ihre Kryptowährung verwahrt haben und sich der steuerlichen Folgen nicht bewusst waren, können aufatmen. Diejenigen Proof-of-Stake Teilnehmer, die von der Rechtsunsicherheit wussten, werden durch dieses BMF-Schreiben ermutigt, am Konsensverfahren zu partizipieren und tragen damit direkt zur Sicherheit im Netzwerk bei.

Hinweis: Losgelöst von Haltefristen kann die Besteuerung über die tarifliche Einkommensteuer durch die Investition über einen ETN (Exchange Traded Notes) vermieden werden. Grundsätzlich handelt es sich bei Investitionen über einen ETN um eine Schuldverschreibung. Dies hat den Vorteil, dass eine Besteuerung gem. § 20 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen erfolgen könnte und damit unter Anwendung der Abgeltungssteuer von 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag.

Unterscheidung aktives und passives Staking

Beim aktiven Staking handelt es sich um die Funktion des Validators, der im Rahmen des Proof-of-Stake-Konsensverfahrens, den nächsten Block auf der Blockchain erstellt/verifiziert. Für die Teilnahme erhält der Validator eine Aufwandsentschädigung in Form von neu entstehender Kryptowährung. Voraussetzung für die Teilnahme am Staking ist die vor Zugriffen geschützte Verwahrung einer bestimmten Mindestmenge an Kryptowährung (sog. „Stakes”) auf der Blockchain. Proportional zur verwahrten Menge an Stakes steigt die Chance, im gewichteten Zufallsverfahren für die Verifizierung des neuen Blocks ausgewählt zu werden. 

Die Funktion als Validator im aktiven Staking (vergleichbar und steuerlich zu behandeln wie Miner im Konsensverfahren Proof-of-Work) stellt nach Auffassung des BMF keine private Vermögensverwaltung dar. Sowohl beim Mining als auch beim Staking erhalten die Blockerstellenden die Blockbelohnung und die Transaktionsgebühren im Tausch für die Erstellung neuer Blöcke. Die Tätigkeit entspricht damit dem Bild eines Dienstleisters (vgl. BMF Schreiben vom 10. Mai 2022 Rz. 39). Je nach den Umständen des Einzelfalls kann nach Auffassung des BMF eine vermögensverwaltende oder eine gewerbliche Tätigkeit vorliegen. Zu den Einnahmen gehören sowohl die Blockbelohnungen als auch die erhaltenen Transaktionsgebühren (BMF-Schreiben vom 10. Mai 2022 Rz. 34).

Kann die Vermutung der Gewerblichkeit nicht widerlegt werden, ist die grundsätzliche Steuerfreiheit des Gewinns aus dem Verkauf nach Ablauf der einjährigen Haltefrist nicht zu gewähren. Zu bedenken ist auch die mögliche steuerliche Infizierung der verwahrten Stakes im Vermögen des Validators.

Wer nicht genügend Stakes für die Funktion als aktiven Validator aufbringen kann, hat die Möglichkeit, sich indirekt am Konsensprozess zu beteiligen (sog. passives Staking). Diese beinhaltet die Delegation von Stakes im Netzwerk an einen bestimmten Validator, ohne selbst als Validator an der Blockerstellung beteiligt zu sein. Vorteil dieses Vorganges ist, dass der Validator sich die Stakes gegen ein Entgelt von einzelnen Netzwerkteilnehmern „leihen“ kann, vergleichbar zum Lending. Jeder Netzwerkteilnehmer (sog. Delegator) kann seinen Anteil an Kryptowährungen an einen bestimmten Validator delegieren. Die Stimmkraft des delegierten Validators wird um den delegierten Anteil erhöht, und die Aufwandsentschädigung, die der Validator erhält, steigt ebenfalls entsprechend. Dies führt auf der zweiten Ebene dazu, dass der Delegator für die Hinterlegung von Kryptowährungen an den Validator ebenfalls einen Anteil der Aufwandsentschädigung erhält. 

In der Regel sind die Einnahmen aus dem passiven Staking vergleichbar zur Fruchtziehung in der privaten Vermögensverwaltung und unterliegen daher der Besteuerung im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG. Die Steuerpflichtigen erhalten im Tausch für ihre Leistung (temporärer Verzicht auf die Nutzung der Stakes) eine Gegenleistung in Form von zusätzlichen Kryptowährungen. Die erlangten Kryptowährungen sind mit dem Marktkurs im Zeitpunkt der Anschaffung anzusetzen (BMF-Schreiben vom 10. Mai 2022 Rz. 48). Ein Staking-Pool stellt dabei regelmäßig keine Mitunternehmerschaft dar (BMF-Schreiben vom 10. Mai 2022 Rz. 40).

Fazit: erste Einordnung zu vielen offenen Fragen

Das Bundesfinanzministerium hat mit dem BMF-Schreiben vom 10. Mai 2022 eine erste Einordnung zu vielen offenen Fragen aus Sicht der Finanzverwaltung bezüglich der Besteuerung von Kryptowährungen gegeben. Das BMF-Schreiben erleichtert und vereinheitlicht den Umgang mit Kryptowährungen durch ausführliche Erläuterungen zu verschiedenen Begriffen, wie virtuelle Währungen, Token oder Blockchain. Ebenso werden auch die beiden Konsensverfahren im Detail erläutert inklusive der damit in Zusammenhang stehenden Begriffe, wie Masternode, Wallets, UTXO, Initial Coin Offering, Hard Fork und Airdrop.

Mit der neuen Assetklasse „Kryptowährung“ wird ein Novum in die Steuerwelt eingeführt, für das es aufgrund der Neuheit noch kaum Rechtsprechung  gibt. Dieses BMF-Schreiben wird für Steuerpflichtige sowie deren Beratern in nächster Zeit die Grundlage für die Behandlung von Kryptowährungen bilden und Berücksichtigung in der (persönlichen) Steuerplanung finden. 

Das BMF-Schreiben beantwortet nicht alle Fragen in der sich fortlaufend technologisch weiterentwickelnden Kryptolandschaft. Es bietet aber einen rechtlichen Rahmen und Anhaltspunkte für die Sicht der Finanzverwaltung. 

Abzuwarten bleibt, wie die Dokumentationspflichten in diesem Bereich ausfallen werden. Auch die Besteuerung von NFTs (sog. Non-Fungible Tokens) und virtuellen Grundstücken wurde nicht weiter thematisiert. Im Zuge des Blockchain Roundtable am 28. April 2022 wurde jedoch ein weiteres BMF-Schreiben im Spätsommer in Aussicht gestellt, das sich diesen Thematiken annehmen soll.

Das entsprechende BMF-Schreiben wurde nur per eMail verschickt. Sie können es hier einsehen.