Verrechnungspreisverschärfungen trotz Corona

Aus Sicht vieler Unternehmen dürften die Anpassungen in Zeiten eines durch Corona bedingten schwierigen Marktumfeldes nicht verständlich sein. Aus Sicht des BMF wird dadurch der Weg konsequent fortgesetzt, etwaige Gewinnverlagerungen über das Vehikel Verrechnungspreise weiter zu erschweren bzw. möglichst zu verhindern.

Nachfolgend haben wir zunächst die wesentlichen Punkte aufgelistet, die es zu beachten gilt:

• Erweiterte Beweismittelbeschaffung und Beweismittelvorsorge: Beschaffung von Daten und Unterlagen der ausländischen nahestehenden Person sind durch den Steuerpflichtigen auch zur alternativen Verprobung der Angemessenheit durch die Finanzbehörde sicherzustellen.
• Auskunftsverbote durch ausländische Vorschriften: Pflichtkollisionen zwischen der Mitwirkungspflicht und den Vorschriften ausländischer Finanzbehörden können zu Schätzungen seitens der deutschen Finanzbehörden führen.
• Alternative Verrechnungspreismethode: „Wahrscheinlichere“ Ergebnisse, die durch die Finanzbehörde nach einer Alternativmethode ermittelt werden, können zur Berichtigung führen.
• Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs: Neben der Darlegung, der der Bewertung zugrundeliegenden Annahmen und Parameter, ist eine zusätzliche Sensitivitätsanalyse erforderlich.
• Erweiterung der Angemessenheitsdokumentation: Die Vorlage konsolidierungsfähiger Einzelabschlüsse aller Beteiligten ist erforderlich.
• Schätzung trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen: Auch bei Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen ist eine Schätzung durch die Finanzbehörde nicht ausgeschlossen.

Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass die Anpassung der Verwaltungsgrundsätze grundsätzliche Auswirkungen auf die Erstellung der Verrechnungspreisdokumentation und somit deren Inhalte hat. Zum anderen gilt es zu beachten, dass auch die laufenden Verrechnungspreisthemen betroffen sind. Insbesondere für den Bereich der Beweismittelbeschaffung und Beweismittelvorsorge sollte so z. B. bereits bei der Preisfindung beachtet werden, dass entsprechende Beweise vorzuhalten sind.

Detailliertere Informationen finden sich im BMF-Schreiben zu den Verwaltungsgrundsätzen 2020 sowie in der folgenden Zusammenfassung der wesentlichen Aspekte.

Verrechnungspreisverschärfungen: Zusammenfassung der wesentlichen Aspekte

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat am 3. Dezember 2020 die neuen Verwaltungsgrundsätze (Verwaltungsgrundsätze 2020 IV B 5 – S 1341/19/10018: 001) veröffentlicht. Die Verwaltungsgrundsätze 2020 befassen sich mit der Einkunftsabgrenzung zwischen international verbundenen Unternehmen und regeln insbesondere die entsprechenden Mitwirkungspflichten der Beteiligten.

Das BMF ersetzt mit diesem Schreiben in Teilen die Verwaltungsgrundsätze-Verfahren vom 12. April 2005 und passt diese so den in 2016 geänderten Vorgaben des § 90 AO und der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung aus 2017 an.

Das Schreiben enthält wesentliche Regelungen zu den erhöhten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten nach § 90 Abs. 2 AO, den besonderen Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 3 AO sowie Regelungen zu etwaigen Schätzungen und Zuschlägen nach § 162 AO, die nachfolgend näher aufgeführt werden.

Mitwirkungspflichten der Beteiligten (§ 90 AO)

Generell gilt, dass der Umfang der Mitwirkungspflichten sich nach Umständen des Einzelfalls ausrichtet und vom Verhältnismäßigkeitsgrundsatz begrenzt ist.

Erhöhte Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten (§ 90 Abs. 2 AO)

• Beteiligte sind bei Auslandssachverhalten für die Sicherstellung der Sachverhaltsaufklärung, Beweismittelbeschaffung und Beweisvorsorge durch den Beteiligten verpflichtet.
• Zu den Beweismitteln gehören
  • Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere oder andere Unterlagen sowie Daten ausländischer nahestehender Personen, ohne die eine vollständige Ermittlung des Sachverhalts nicht möglich ist;
  • Gutachten und Stellungnahmen zu Verrechnungspreisen, soweit sie für die Festsetzung von Verrechnungspreisen oder für die entsprechende Einkünfteermittlung für bedeutsam erachtet werden;
  • E-Mails, Messengerdienstnachrichten, oder Nachrichten mittels anderer elektronischer Kommunikationsmedien, soweit diese geschäftlichen Inhalt mit steuerlichem Bezug aufweisen.
• Die Beweisvorsorge umfasst, dass der Steuerpflichtige sich nicht darauf berufen kann, einen entsprechenden Sachverhalt nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen zu können, wenn er sich bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte einräumen lassen können. Unter anderem soll bei Abschluss konzerninterner Verträge durch Auskunftsklauseln sichergestellt werden, dass der Beteiligte auf die im Ausland befindlichen Informationen zugreifen und somit der Finanzbehörde vorlegen kann. Beispielsweise sollte eine Vorlage der folgenden Unterlagen vertraglich vorbehalten werden:
  • Bei Anwendung der Wiederverkaufspreismethode: Nachweise über Abgabepreise einer nahestehenden Vertriebsgesellschaft gegenüber fremden Dritten
  • Bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode: Kalkulationsunterlagen einer ausländischen Dienstleistungsgesellschaft
  • Bei Beteiligung an einer Kostenumlagevereinbarung: Nachweise über geleistete Beiträge der zusammenwirkenden Unternehmen
  • Bei Überlassung immaterieller Werte gegen umsatzabhängige Lizenzgebühr: Nachweise über die vom Lizenznehmer mit diesen Werten erwirtschafteten Umsatzerlöse
  • Bei Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode: Unterlagen über den Gesamtgewinn bzw. -verlust sowie den Aufteilungsschlüssel
• Bei Vorliegen einer unmittelbaren oder mittelbaren Mehrheitsbeteiligung sowie im Falle, dass dieselbe natürliche Person als Geschäftsführer in der inländischen und der ihr nahestehenden ausländischen Gesellschaft (Personalunion) tätig sind, ist davon auszugehen, dass der Beteiligte über die rechtlichen Möglichkeiten der Informations-/Beweismittelbeschaffung verfügt.
• Ein Verbot von Auskünften durch ausländische Vorschriften entbindet den Beteiligten nicht von seiner Mitwirkungspflicht. Pflichtkollisionen sind von der Finanzbehörde im Rahmen einer Schätzung nach § 162 Abs. 1 AO zu berücksichtigen.
• Kommt es zur Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen gemäß § 90 Abs. 2 AO „kann zu seinem Nachteil von einem Sachverhalt ausgegangen werden, für den unter Berücksichtigung der Beweisnähe des Steuerpflichtigen und seiner Verantwortung für die Aufklärung des Sachverhalts eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht“.

Besondere Mitwirkungspflichten (§ 90 Abs. 3 AO)

• Grenzüberschreitende Geschäftsbeziehungen einer Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft mit ihr nahestehenden Personen fallen unter die Aufzeichnungsverpflichtungen nach § 90 Abs. 3 AO. Dies gilt ebenfalls für entsprechende grenzüberschreitende Beziehungen im Bereich des Sonderbetriebsvermögens.
• Aufzeichnungen sind grundsätzlich in deutscher Sprache vorzulegen. Eine andere lebende Sprache (insbesondere die englische Sprache) kann insbesondere bei Aufzeichnungen gemäß § 90 Abs. 3 AO (Stammdokumentation – master file) nach Antragstellung bei der Finanzbehörde zugelassen werden. Im Allgemeinen kann der Antrag auf Anerkennung einer anderen lebenden Sprache vor der Anfertigung der Aufzeichnung gestellt werden, spätestens muss dies jedoch unverzüglich nach der Anforderung der Aufzeichnung durch die Finanzbehörde erfolgen. Eine Aufzeichnung, die der Finanzbehörde ohne Zustimmung in fremder Sprache vorgelegt wird und die trotz Aufforderung nicht übersetzt wird, gilt im Wesentlichen als unverwertbar.
• Für die Erstellung der Aufzeichnungen sind die wirtschaftlichen und rechtlichen Verhältnisse in dem Zeitpunkt maßgeblich, in dem der Vertrag für den Geschäftsvorfall abgeschlossen worden ist bzw. in dem sich die wirtschaftlichen Bedingungen ggf. so wesentlich geändert haben, dass fremde Dritte eine Anpassung der Geschäftsbedingungen vereinbart oder den Vertrag gekündigt hätten.
• Aufzeichnungen nach § 90 Abs. 3 AO müssen das ernsthafte Bemühen des Steuerpflichtigen belegen, seine Geschäftsbeziehungen unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu gestalten. Das ernsthafte Bemühen ist anhand „objektivierter Umstände“ glaubhaft zu machen.
• Die Sachverhaltsdokumentation soll einem sachverständigen Dritten ein grundlegendes Verständnis der Wertschöpfung innerhalb der Gruppe, des Geschäftsmodells und des Funktions- und Risikoprofils der Transaktionen vermitteln. Zudem ist eine Transaktionsübersicht vorzulegen, die die Art der Geschäftsbeziehung und den betragsmäßigen Umfang der Entgelte darstellt.
• Angemessenheitsdokumentation:
  • Best-Method-Rule: Der Steuerpflichtige ist dazu verpflichtet aufzuzeichnen, weshalb er die von ihm jeweils angewandte Verrechnungspreismethode, für die am besten geeignete Methode hält. Die Finanzbehörde wählt die „richtige“ Verrechnungspreismethode selbst aus, und zwar diejenige, die sich aus ihrer Sicht als geeignetste Methode erweist. Dies kann nur zu einer Berichtigung führen, wenn die Ergebnisse dieser Methode „wahrscheinlicher“ sind.
  • Bei Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs ist neben einer genauen Darlegung der bei der Erstellung des Bewertungsmodells zugrunde gelegten Annahmen und Bewertungsparameter zusätzlich die Vorlage einer Sensitivitätsanalyse erforderlich. Hierdurch soll gezeigt werden können, wie sich die Bewertung verändert, wenn alternative Annahmen und Parameter zugrunde gelegt werden.
  • Maßgebender Zeitpunkt für den Fremdvergleich ist der entsprechende Abschluss des Vertrages und nicht der Erfüllungszeitpunkt. Der Steuerpflichtige kann sich jedoch auf nachträglich bekannt gewordene externe Fremdvergleichsdaten stützen, sofern sich diese auf den Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls beziehen.
  • Neben dem Datenbankscreening ist eine qualitative Analyse erforderlich. Ergänzende Suchschritte und Auswahlverfahren sind aufzuzeichnen.
  • Steuerlich relevante Unterlagen und Bilanzen aller Beteiligten unter Einschluss der konsolidierungsfähigen Einzelabschlüsse (Handelsbilanzen II) sind vorzulegen.
• Stammdokumentation: Für die Regelungen zur Stammdokumentation wird insbesondere auf die Anforderungen des Kapitel V samt Anhang I der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017, § 5 GAufzV und die entsprechende Anlage Bezug genommen.
• Vorlageregelungen:
  • Außer in begründeten Einzelfällen sollte die Vorlage der Aufzeichnungen nur im Rahmen einer Außenprüfung verlangt werden.
  • Kommt es zu Schwierigkeiten bei der Vorbereitung zur Erfüllung der Aufzeichnungsverpflichtungen, kann der Steuerpflichtige diese mit der für die Außenprüfung zuständigen Finanzbehörde im Vorhinein erörtern.

Schätzung von Besteuerungsgrundlagen und Zuschlägen (§ 162 AO)

• Verletzung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen: Legt der Beteiligte Tatsachen, die ausschließlich oder überwiegend seiner Wissenssphäre zu gehören, nicht gegenüber der Finanzbehörde offen, gilt dieser als sogenannter „Beweisverderber“. Beweisverderber sollen aus ihrem Verhalten keinen Vorteil ziehen.
  • Die Ermittlungspflicht der Finanzbehörde gilt als reduziert und sie hat das Recht die Besteuerungsgrundlage nach § 162 Abs. 1 und 2 zu schätzen.
• Basis für die Schätzung:
  • Generell ist von dem Sachverhalt auszugehen, der der Wirklichkeit am nächsten kommt. Die Schätzergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein.
  • Etwaige Unschärfen der Schätzung gehen zulasten des Steuerpflichtigen.
  • Für die Überprüfung des tatsächlich vereinbarten Verrechnungspreises sowie als Grundlage für die Schätzung nach § 162 Abs. 1 AO kann der Fremdvergleichspreis seitens der Finanzbehörde mittels einer geeigneten („alternativen“) Verrechnungspreismethode mit der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit ermittelt werden.
• Voraussetzung einer Einkünfteberichtigung: Allein Mängel in der Begründung der Angemessenheit reichen nicht aus. Die vom Steuerpflichtigen angewandten Verrechnungspreise müssen mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht dem Fremdpreis entsprechen und der von der Finanzbehörde ermittelte Verrechnungspreis muss mindestens wahrscheinlicher sein.
• Verwertbare Aufzeichnungen: Schätzungsbefugnis der Finanzbehörde gemäß § 162 Abs. 1 und 2 AO nicht ausgeschlossen.
• Unverwertbare Aufzeichnungen:
  • Sachverhaltsdokumentation fehlt oder es wird ein unzutreffender Sachverhalt dargestellt,
  • Angemessenheitsanalyse fehlt oder Fremddaten passen nicht zum Funktions- und Risikoprofil,
  • Angemessenheitsanalyse enthält keine hinreichende Begründung der Vergleichbarkeit der verwendeten Fremddaten oder
  • Anwendung der gewählten Verrechnungspreismethode wird nicht dargestellt.
• Rechtswidrigkeit der Schätzung: Eine bewusste und willkürliche Schätzung zum Nachteil des Steuerpflichtigen (Strafschätzung) kann zur Nichtigkeit der Schätzung führen.
• In einem anschließenden Verständigungs- oder Schiedsverfahren kann die Schätzung überprüft und berichtigt werden.
• Rechtsfolgen der Verletzung der Aufzeichnungspflicht nach § 90 Abs. 3 Satz 1 und 2 AO gem. § 162 Abs. 3 und 4 OA treten geschäftsvorfallbezogen ein.

Aufhebung von Verwaltungsregelungen

Das BMF-Schreiben vom 12. April 2005 ist weiterhin anzuwenden, sofern nicht Fragen der Anwendung der §§ 90 und 162 AO betroffen sind.

Bei Fragen zum Thema wenden Sie sich gerne an mich oder meine Co-Autorin Christina Lück.